Бухгалтерский учет в России и США

30 Московский государственный университет им . М.В. Ломоносова Экономич еский Факультет кафедра бухгалтерского учета , анализа хозяйственной деятельности и аудита Дипломная работа на тему : “Сравнительный анализ основных принципов бухгалтерского учета в России и США”. Студент 408 гр . дневного отделения Пономарев Владимир Александрович Научный руководитель : профессор Протопопов Владимир Александрович Москва 1997 Содержание введение. Глава 1. Среда , в которой функционирует учет. Определения учета , проблема соотнесения понятий. Исторические пред посылки и влияние окружающей среды. Различия в моделях учета Основные различия нормативной базы. Глава 2. Основные принципы учета. Основные раздичия в иерархии структурных элементов учета. Цели учета и отчетности. Качественные характеристики информации. Принципы учета. Глава 3. Основные методические разл ичия. Документооборот. Учетная политика Ведение учетных регистров. Отчетность. Консолидация отчетности. заключение Список сносок : список использованной литературы : приложения Приложение 1. Аббревиатуры : Приложение 2. Источники GAAP. введение. Бухгалтерский учет нередко называют языком бизнеса . И это действительно так , в бухгалтерском учете и отчетности обобщается результаты деятельн ости и текущее состояние каждого предприятия . Изменения в экономической системе Российской Федерации привели к изменению в деятельности предприятий , которое должно было найти адекватное отражение в бухгалтерском учете . И бухгалтерский учет в России действ и тельно подвергся коренному изменению . В настоящее время он далеко ушел от бухгалтерского учета в СССР . При подготовке документов , регулирующих бухгалтерский учет , были учтены многие положения и стандарты международного учета . Тем не менее , сегодняшняя сис тема бухгалтерского учета в России имеет свою специфику , которая связана с её происхождением из бухгалтерского учета в условиях плановой экономики . Не все из “пережитков” старой системы действительно являются пережитками , российская и советская школа теор и и бухгалтерского учета разработала некоторые понятия и методы , которые не утратили своего значения и сегодня , более того , они начинают постепенно получать распространение и в практике учета в развитых странах . Также некоторые из различий носят номинальный характер , сводятся к различию терминов и понятий Хорошим примером может служить то , что в России собственный капитал является составной частью пассивов фирмы , а в США он является равноправным источником ресурсов предприятия наряду с пассивами (liabilitie s) , в которые входит только кредиторская задолженность. . Но некоторые особенности современной российской системы бухгалтерского учета объективно снижают её ценность для участников хозяйственного оборота и препятствуют нормальному развитию экономики . Одно временно экономическая система России продолжает интенсивно изменяться , возникают новые виды хозяйственной деятельности , которые должны найти адекватное отражение в учете . Наконец , российская система бухгалтерского учета ещё не получила законченного оформ л ения в законодательстве , не принят закон о бухгалтерском учете и отчетности , нет единых методологических основ , на которых базировалось бы регулирование учета. С этой точки зрения рассмотрение международного опыта исключительно интересно , так как многое из него может быть с пользой перенято для использования в России . Естественно , заимствование не должно носить слепой характер , а должно учитывать специфику российской деловой среды . Рассмотрение системы финансового учета США , с их более чем столетним опытом развития , имеет смысл не только для заимствования методик , но и для избежания ошибок , которые были допущены в процессе становления учета. Понимание принципов функционирования американской системы финансового учета приобретает особенное значение в современн ых условиях , когда российские предприятия активно пытаются проникнуть на американский фондовый и финансовый рынки . Равноправное сотрудничество с партнерами из США непременно потребует способности понимать предоставляемую ими отчетность , и в свою очередь п р едоставлять отчетность в формате , принятом на американском рынке . К сожалению , до сих пор не для всех очевидна разница между российской и американской учетной моделью . Это касается даже таких базовых понятий , как характер учета в США . Показательной в этом плане является ошибка , допущенная в послесловии к книге Нидлза и др . “Принципы бухгалтерского учета” профессором Соколовым . В нем он утверждает , что “для целей фиска западные специалисты и формируют то , что они называют финансовым учетом” Нидлз и др . При нципы бухгалтерского учета . Стр . 478 Тут можно увидеть сразу две ошибки , характерные для российских специалистов по бухгалтерскому учету . Первая ошибка носит в основном терминологический характер , “западными” являются не только американские специалисты , а вот финансовый учет — это во многом чисто американский феномен . Вторая ошибка носит принципиальный характер , финансовый учет не тождественен фискальному (или налоговому ), он находится под влиянием налоговой системы , но развивается самостоятельно (см . гл а ву 1). В данной работе будет сопоставлены среда , в рамках которой функционируют американская и российская системы учета , базисные принципы , лежащие в основе этих систем , а также общая схема учета , начиная с первичных документов и заканчивая подготовкой бух галтерской отчетности . В силу ограничения по объему работы из рассмотрения были практически исключены конкретные особенности отражения в учете отдельных объектов , за исключением случаев , когда такое рассмотрение способствует пониманию базисных принципов у ч ета . Основной акцент сделан на существенных различиях между моделями учета и на принципах , которые понимаются и используются российскими и американскими специалистами по-разному. Глава 1. Среда , в которой функционируе т учет. Определения учета , проблема соотнесения понятий. Принципиальное различие российской и американской учетных систем можн о заметить сразу , как только мы чуть более внимательно присмотримся к их определению . В общепризнанном американском определении финансового учета говорится , что “Финансовый учет - процесс , заканчивающийся приготовлением финансовой отчетности относительно п редприятия в целом , которая используется как внешними , так и внутренними пользователями ... Эта отчетность обеспечивает последовательную и непрерывную выраженную в денежном измерении историю экономических ресурсов и обязательств предприятия и экономической деятельности , которая изменяет эти ресурсы или обязательства”. Kieso & Weygandt. Intermediate Accounting. Стр . 2, отсылка к APB 4 Определение же бухгалтерского учета по российской традиции несколько отличается : “Бухгалтерский учет - это система наблюден ия , измерения , регистрации , обработки и передачи информации в стоимостной оценке об имуществе , источниках его формирования (обязательствах ), и хозяйственных операциях хозяйствующего субъекта (юридического лица )”. Н.П . Кондраков . Бухгалтерский учет. Стр. 13. Основное различие можно выделить в том , на что обращено основное внимание определяющего . В первом случае , учет - это процесс , приводящий к результату (финансовой отчетности ), правильное представление которого и является целью учета . Основным являет ся не сам процесс , а именно результат . Во втором случае учет рассматривается как система , в которой все ее составляющие равноценны , а цель системы определяется отдельно. Дополнительным различием можно считать то , что подготовка финансовой (бухгалтерской ) отчетности в российском определении вообще не выделена и является частью процесса обработки информации . В США же она не просто выделена как этап , а является кульминацией процесса учета , что выделяется даже в названии финансового учета — он обычно именует с я не просто финансовым учетом , а финансовым учетом и отчетностью . Эта связь настолько тесная , что отдельная проверка правильности ведения учета , не затрагивающая проверку правильности составления отчетности , практически не возможна в США . Собственно , как т аковая правильность ведения учета там проверяется в разрезе правильного составления отчетности при подготовке аудиторского заключения . Существует еще одно важное замечание , касающееся различия в определениях . Обычно при соотнесении российской и американск ой учетной практики рассматривают , соответственно , бухгалтерский учет в России и финансовый учет ( financial accounting ) в США . Однако , учет ( accounting ) в США не ограничивается только финансовым учетом . В одном из американских учебников по учету выделяются четыре подвида учета : · финансовый учет ( Financial accounting) · управленческий учет ( Managerial accounting) · налоговый учет ( Tax accounting) · учет в некоммерческих организациях ( Non - commercial accounting ) Kieso & Weygandt. Intermediate Accounting. С тр . 7 Это выделение носит условный характер , так , наряду с учетом в некоммерческих организациях , можно выделить учет в государственных организациях . Из него видно , тем не менее , что большая информационная система - учет подразделяется на несколько подсист ем , как представлено на Схеме 1 . В России же выделяют три достаточно различных вида информационных систем , все из которых равноправны , хотя и тесно взаимосвязаны : оперативный учет , бухгалтерский учет , и статистический учет . Связь оперативного учета с бух галтерским теснее , чем связь последнего со статистическим учетом , но все же существование на предприятии отдельного аппарата (экономического отдела ), ответственного за ведение оперативного учета , не позволяет говорить о той общности этих видов учета , кото р ая наблюдается в США . Поэтому на Схеме 1 эти системы выделены как одноуровневые с системой американского учета в целом. Схема 1 . Виды учетных информационных систем в России и США Во многом российский учет ближе именно к налоговому , а не к финансовому учету . Однако теоретическое соотнесение с налоговым учетом затруднено тем , что в США он не является основным , а также в силу американского законодательства , которое основано на системе прецедентного права ( common law ) . Поэтому принципы налогового учета не только не оформлены в законодательстве , но даже не описаны в каком-либо ограниченном наборе подзако нных актов . Основную роль при ведении налогового учета играют постановления IRS ( Internal Revenue Service ) , аналога российской налоговой инспекции . Также крайне важную роль играют также отдельные прецеденты судебных решений , базирующихся на постановлениях IRS и законах . Также проблема отыскания соответствия осложняется тем , что система налогового учета не является законченной и самостоятельной системой , а базируется на положениях и принципах финансового учета и отчетности . Если же рассматривать проведение аналогий между бухгалтерским учетом и отчетностью в Российской Федерации и финансовым учетом и отчетностью в США (со всей их спецификой ) как сопоставление основных систем обобщения экономической информации о фирмах в соответствующих странах , то такое соп о ставление , с поправкой на наличие отдельного налогового учета в США , является правомерным и может принести достаточно интересные результаты. Исторические предпосылки и влияние окружающей среды. Несомненно , основными причинами различий двух моделей являются различия 1) факторов внешней среды и 2) исторического пути развития , причем разделить их крайне затруднительно . Наверное , правильнее говорить даже о различиях , обусловленных раз витием в разных исторических условиях . Американская система развивалась достаточно длительное время в условиях конкурентной капиталистической экономики . Соответственно , понятие финансового учета выросло там из внутрифирменного учета на малых предприятиях, при их превращении в крупные акционерные общества . При их развитии не существовало единой концепции учета . Таким образом развитие шло постепенно и все понятия разрабатывались по мере возникновения потребности в них . Так произошло , например , с понятием ам о ртизации , которое вошло в круг понятий бухгалтеров и предпринимателей лишь с появлением крупных капитальных сооружений , таких как железные дороги , когда возникла проблема распределения их стоимости на период времени , в течение которого они используются . В американской учетной теории выделяются три периода развития : L. Chasteen, R. Flaherty, M. O ’ Connor. Intermediate Accounting. Стр . 9 1. Неформальный период - до начала 30-ых годов нашего века ; 2. Период решения проблем ; 3. Возникновение FASB в 1973 г оду Э . Хендриксен , М . Ван Бреда . Теория бухгалтерского учета . Стр . 54. и развитие концептуальной основы финансового учета В неформальный период профессия дипломированного общественного или , в другом русском переводе , присяжного ( certified public account ant - CPA ) сформировалась и достигла определенного уровня развития . Однако единства среди бухгалтеров и аудиторов не было - решения бухгалтеров базировались не на формализованных правилах , а на интуиции и опыте данного бухгалтера , объем и формы раскрытия и нформации определялись менеджментом достаточно произвольно , а аудиторы при выдаче заключения (которое к тому же практически не требовалось ) руководствовались также своими представлениями о правильности составления отчетности . Естественно , это вело к тому, что между различными предприятиями возникали существенные различия в финансовой отчетности , которые не носили закономерного характера , а вызывались случайными причинами , и взаимные сопоставления предприятий были практически невозможны . Пока основную роль в финансировании предприятий играли кредиторы , а размеры предприятий не превышали определенного предела - это не играло существенной роли . Но когда основная роль в финансировании перешла к мелким инвесторам-акционерам , а баланс уступил свою главную роль от ч ету о прибылях и убытках - это стало сдерживать развитие фондового рынка и вело к диспропорциям в его структуре . Попытки стандартизации предпринимались , но они носили в основном рекомендательный характер . Единственной отраслью , где был достигнут определен н ый уровень обязательной унификации , были железные дороги . Но даже там государственное вмешательство воспринималось бухгалтерами в основном негативно . Более того , даже в современной литературе оценка регулирования железных дорог носит сдержанно негативный х арактер : Так , в учебном пособии Kieso утверждается , что , хотя требования , которые предъявила ICC ( Комиссия по торговле между штатами ), “и носили , возможно , прогрессивный характер для своего времени , но они быстро устарели и начали сдерживать развитие отрас ли” Kieso & Weygandt. Intermediate Accounting , Стр . 35 . Второй период в развитии финансового учета связан с результатами Великой Депрессии . Они выразились как в общем ощущении того , что требования к финансовой отчетности были неадекватно занижены , а мн ение бухгалтера часто носит слишком субъективный характер , так и в создании в 1934 году Комиссии по ценным бумагам ( Securities Exchange Commission - SEC ) . Первое привело к тому , что бухгалтеры начали предпринимать попытки выработки создания каких-то станда ртов , которых могли бы придерживаться представители профессии . SEC , в свою очередь , могла предъявлять требования к финансовой отчетности фирм , акции которых собирались котироваться или котировались на американских фондовых биржах . Однако Комиссия пошла по пути делегирования полномочий по выработке стандартов частным организациям (в 1938 году L. Chasteen, R. Flaherty, M. O ’ Connor. Intermediate Accounting, Стр . 24 ) . Основными из таких организаций были : Американский Институт Бухгалтеров ( AIA ), позже преобра зованный в Американский Институт присяжных Бухгалтеров ( AICPA ) , комитеты этого института : Комитет по учетным процедурам ( CAP ,1936) и Совет по разработке принципов бухгалтерского учета ( APB , 1958) ; Американская бухгалтерская ассоциация (ААА ), Национальная бухгалтерская ассоциация ( NAA ), Институт Финансовых руководителей ( FEI ) Kieso & Weygandt. Intermediate Accounting. Стр . 8 . Функцию обеспечения выполнения стандартов SEC оставила за собой . Основными источниками стандартов по решению SEC стали бюллетени C AP и рекомендации APB . Работа этих организаций была в разной степени успешной , но основной проблемой было отсутствие единой концепции учета . Для решения этой проблемы и была создана независимая организация - Совет по разработке стандартов финансового учета ( FASB ,1973 ) Э . Хендриксен , М . Ван Бреда . Теория бухгалтерского учета . Стр . 54. . Именно с возникновением FASB связана разработка Концептуальной основы ( Conceptual framework ) финансового учета , в которой по мере возможности были интегрированы и унифицир ованы основополагающие принципы бухгалтерского учета . Именно положения ( Statements ) FASB , основывающиеся на Концептуальной основе, формируют основу того , что считается сегодня основными принципами финансового учета в США , которые будут рассмотрены далее. Р оссийский бухгалтерский учет имеет более короткую историю , что связано как с более поздним развитием капиталистических отношений в дореволюционной России , так и с тем , что в СССР бухгалтерский учет не играл самостоятельного значения , находясь на предприят и и лишь в немногим более привилегированном положении , чем статистический и оперативный учет . Также и методология учета носила принципиально другой характер - основой учета являлось не рациональное суждение бухгалтера , а соблюдение , правильное выполнение фо р мализованных правил . Цель учета также была другой - не обеспечение информации для принятия инвестиционных и других решений , а в основном контроль за сохранением социалистической собственности , выполнением плана и соблюдением себестоимости продукции . Значи м ость учета также была ниже , так как потребителем информации было государство , которое могло дополнять данные бухгалтерского учета плановыми , статистическими и другими данными. Роль и концепции бухгалтерского учета потерпели кардинальные преобразования с п ереходом российской экономики к рынку . Был декларирован переход к современной системе учета . И действительно , преобразованная система учета много лучше соответствует потребностям рыночной экономики . Основное отличие все же продолжает сохраняться - основны м потребителем бухгалтерской информации продолжает оставаться государство в лице налоговых органов , а регулирующая роль участников делового оборота - инвесторов , кредиторов , менеджеров , а также самих бухгалтеров и аудиторов - сведена к минимуму . Отсутствие реальной потребности в данных учета , которое наблюдалось до последнего времени , и достаточно низкая квалификация большинства бухгалтеров и потребителей бухгалтерской информации привели к тому , что подлинное развитие (т.е . движение и столкновение с различн ы ми проблемами ) бухгалтерского учета для рыночной экономики в России только начинается. Примерное соотношение изменения в уровнях рыночного развития и регулирования за время развития учетной системы приведено на Рисунке 1 . Рассмотрение только российской сис темы вызвано тем , что она и учетная система бывшего СССР развивались в разных направлениях , а проведение аналогий с дореволюционной моделью было бы более чем условно. Видно , что Россия начала свое движение с точки более высокого развития (т.к . смогла испол ьзовать большое количество международных наработок ) и много большего уровня регулирования , чем США . А если мы учтем , что в США процесс развития шел во много раз дольше , то прогресс России следует признать исключительно быстрым. Рисунок 1 . Сопоставление уровня рыночного развития и регулирования. Различия в моделях учета В мире существует чрезвычайно большое количество моделей учета . Различия этих моделей вызваны как историческими причинами , так и различиями условий окружающей среды , в которых функционируют предприятия различных стран . Классифицировать их по всем п араметрам невозможно , да и вряд ли нужно . Можно , тем не менее , выделить две классификации , которые достаточно просты , но при этом по своему интересны. В первой деление осуществляется по “географическому” принципу . Она является возможно старейшей попыткой к лассификации , возникшей еще в 20-ых годах нашего века. Arrapan J, Radebaugh L. International Accounting. Стр . 328 Естественно , что страны относятся к каждой из моделей не по степени географической близости , а по степени сходства их учетных практик : 1. Британо-американская модель - основана на удовлетворении потребностей мелких и средних инвесторов в условиях высокоразвитых фондовых рынков . Для нее характерна максимальная степень и качество раскрытия информации , а также сравнительно невысокая степень го сударственного вмешательства. 2. Континентальная модель - основными финансовыми донорами в большинстве европейских стран являются банки . Меньшая актуальность общедоступной информации для банков , которые обычно принимают участие в управлении предприятиями , которые они кредитуют , приводит к тому , что качество раскрытия информации в этих странах ниже , а государство предпринимает определенные усилия по его увеличению. 3. Латиноамериканская модель - отличие этой модели в том , что она четко сориентирована на н ужды государства , прежде всего налоговые . Для стран этой модели характерна большая унифицированность и меньшая сложность отчетности . Также для них характерны развитые механизмы учета инфляции . К этой модели , как видно из названия , относятся прежде всего с т раны Латинской Америки . Россия соответствует большинству признаков , которые характерны для этой модели. Другая интересная модель , в которой типизация осуществляется не только путем выделения характерных типов и черт , но и их иерархическим подчинением друг другу , приведена на Схеме 2 .Верхний уровень иерархии определяет то , на какие экономические цели ориентируется учетная система страны - макро - или микроэкономические . Потом осуществляется градация в зависимости от того , на что ориентируется страна в построе нии системы учета - на теоретические разработки , или на практические потребности либо делового мира , либо законодательства . Наконец , в системах ,. ориентированных на практику , можно осуществить деление по тому , как осуществляется регулирование - при помощи законодательства (британская система и Германия ), или основную роль играют подзаконные акты . В макроэкономической ветви это прежде всего особенности налогообложения , а в американской - постановления частных организаций. Россия не рассматривалась составител ями этой классификации и включена в нее условно . Тем не менее ключевые признаки являются во многом общими для нее и других стран этой группы . В любом случае очевидно , что Россия и США относятся к разным классам систем , и различие это начинается уже на са м ом верхнем уровне иерархии . Схема 2 . Классификация моделей учета. Nobes C, Parker R. Comparative International Accounting. Стр . 164 Основные различия нормативной базы. С определением нормативной базы бухгалтерского учета в Российской Федерации нет никаких проблем . Основой системы учета являются законодательные акты , такие как “Положение о бухгалтерском учете и отчетности” и другие , а также подзаконные нормативные акты , издаваемые Правительством РФ , указы Президента , письма Государственной Налоговой Службы, а в некоторых случаях письма Центрального Банка РФ и распоряжения внебюджетных фондов , особенно Пенсионного . По состоянию на 14.04.97 в систему КонсультантПлюс было включено 843 действующих нормативных документа , регулирующих бухгалтерский учет , отчетнос т ь и аудиторскую деятельность . Основной характеристикой нормативной базы российского учета является то , что она строго обязательна к применению , а санкции за ее неприменение могут быть достаточно жестокими . Обычно подзаконные акты издаются для разъяснения порядка учета отдельных объектов учета . В результате этих актов наблюдается тенденция к сужению выбора из альтернативных способов учета . Также для норм , регулирующих российский бухгалтерский учет примечательно то , что в пределах своей компетенции они нося т всеобъемлющий характер . Прецеденты крайне мало распространены , в основном в сфере налогового регулирования . Случаи , когда какой-либо объект учета учитывается по аналогии практически отсутствуют. В России Положение о бухгалтерском учете и отчетности в Росс ийской Федерации “устанавливает единые методологические основы бухгалтерского учета и отчетности на территории Российской Федерации для организаций , являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации , независимо от подчиненности и фор м собственности (кроме банков ), включая организации с иностранными инвестициями и организации , основная деятельность которых финансируется за счет средств бюджета (бюджетные организации ).” Положение о бухгалтерском учете и отчетности от 26.12.94. В ред . П риказа Минфина от 28.11.96. Введение. Таким образом охват предприятий является существенно более широким. Ситуация с США отличается с одной стороны большей простотой : законодательной базой для общего регулирования финансового учета и отчетности служат бук вально несколько законов , прежде всего законы о ценных бумагах и фондовых биржах . Однако не только и не столько законы и подзаконные акты регулируют финансовый учет в США.В каждом отчете аудитора присутствует упоминание того , что предоставленная отчетност ь соответствует GAAP - Generally Accepted Accounting Principles - общепринятым принципам учета . Однако не только не существует единого документа или набора документов , в которых были бы сформулированы эти принципы , не существует даже единого общепринятого о пределения того , что же это такое . Определение того , является ли данный конкретный принцип общепринятым или нет , до сих пор не самая элементарная задача . Даже критерии отнесения данного правила к общепринятым не устоялись . Собственно требования SEC являют ся лишь поднабором GAAP . Так , учет в банковской отрасли регулируется в основном не SEC , но , естественно , что финансовый учет в этой отрасли базируется на GAAP. Только SEC обладает властью принуждать фирмы , причем только участников рынка ценных бумаг , к соблюдению определенных правил предоставления финансовой отчетности . Плюс некоторые постановления IRS по порядку оформления отчетности также носят обязательный характер . Правила , соблюдения которых требует SEC определяются не только и не столько самой SE C , сколько частными организациями . Именно к этим правилам применяется в узком смысле понятие GAAP. С целью определения того , какие правила и методы поддерживаются SEC в практику было введено интересное понятие - достаточная авторитетная поддержка . Все фирм ы , представляющие отчетность в SEC , должны пользоваться методиками и принципами , имеющими достаточную авторитетную поддержку . Соответственно , выделялся определенный круг организаций , решения и публичные заявления являлись такой поддержкой . Методы , не описа нные в публичных материалах этих организаций или противоречащие им , объявлялись не имеющими авторитетной поддержки. The development of SEC accounting. Стр . 88 Первоначально организацией , решения которой являются достаточной авторитетной поддержкой , был а CAP и её исследовательские бюллетени по учету ( ARB) , потом APB и его рекомендации ( APB Opinions) и , наконец , эту роль принял на себя FASB и его положения ( FASB Statements). Более поздние документы обладают приоритетом над более ранними , но до сих пор мн огие решения APB не утратили своего значения . Всего за время существования CAP издал 51 бюллетень , APB - 31 рекомендацию, Э . Хендриксен , М . Ван Бреда . Теория бухгалтерского учета.Стр .49 и 58 а FASB к концу 1995 года издал 123 положения. J. Williams. GAAP Guide. Preface. Однако это только верхняя часть айсберга . Помимо документов , носящих официальный характер , тем же FASB и его подразделениями публикуется еще два вида документов , которые могут служить источником GAAP: интерпретации ( FASB Interpretations) и технические бюллетени (FASB Technical Bulletins). Они поддерживаются авторитетом FASB и обычно просто предшествуют каким-либо решениям совета ил поясняют их . Также AICPA издает ряд документов , являющихся обязательными для соблюдения все ми членами , т.е . всеми присяжными бухгалтерами ( CPA) . Помимо этого другие бухгалтерские ассоциации (ААА , NAA ) публикуют документы , которые делают свой взнос если не в распространенные ( promulgated) учетные принципы , то по крайней мере создают часть среды существования этих принципов . В дополнение ко всему вышеперечисленному , определенным воздействием на методы учета обладают и небухгалтерские объединения предпринимателей , например FEI , и государственные учреждения , регулирующие различные отрасли промышлен ности . Самым очевидным примером последней может служить Комиссия по торговле между штатами ( ICC - Interstate Commerce Commission) , которая регулировала в 30-40-ых годах железнодорожные акционерные общества , причем уровень контроля был настолько высок , что им предписывалась даже структура плана счетов. И последними по порядку , но далеко не последними по важности источниками GAAP являются прецеденты учета и общепринятая деловая практика . Эти источники GAAP мало документируются и практически не обобщаются . Одн ако недооценивать их нельзя . Общая ориентация учетной практики на разумность и добросовестность зачастую приводит к тому , что для доказательства применимости данного способа учета достаточно доказать , что данный способ уже применялся или применяется в ана л огичных условиях. Соответственно вышеуказанному различается и обязательность правил , которые являются содержанием норм учета . В США ведение финансового учета и предоставление аудированой отчетности строго обязательны только для компаний , акции которых коти руются на фондовом рынке . Для всех остальных компаний следование GAAP является во многом добровольным процессом . Если компании не требуется положительное заключение аудитора - присяжного бухгалтера ( CPA) , то , вообще говоря , она может совершенно не соблюдат ь общепринятые принципы учета при составлении отчетности и тем более при ведении учета . Далее , отклонение от стандартов является возможным и даже обязательным , если соблюдение стандарта может привести к ошибочным выводам пользователей , естественно при усл о вии раскрытия такого отклонения . Глава 2. Основные принципы учета. Основные раздичия в иерархии структурных элементов учета. Основой , на которой базируются принципы , являются цели учета . Можно сказать , что цели учета в России и США достаточно сильно различаются . Если выделять главное требование , предъявляемое к отчетности , то можно сказать , что если в США главное тр ебование — разумность и полезность информации для принятия пользователем коммерческих решений , то в России главное требование — соблюдение различных правил ведения учета , предоставление формально правильной информации контрольного характера . И это различи е целей нельзя упускать из виду , так как применение одинаково называющегося и определяющегося принципа может быть совершенно различным в приложении к различным целям. Хотя это может показаться странным , но базовые принципы учета декларированные в новой росс ийской системе и в американской практически совпадают , хотя , конечно , не дословно и значимость их разная . Но существует важная проблема иерархического соподчинения целей , принципов и конкретных методик , которую необходимо учитывать . В США цели учета и отч етности носят главенствующий характер . Им подчинены принципы , которым в свою очередь подчинены методики учета . В России задачи и принципы учета также являются основой , но если конкретная методика , предписанная законодательством , противоречит задачам или д а же принципам бухгалтерского учета , то приоритет все равно отдается этой методике , а не принципам . Особенно к большим проблемам это ведет в случаях , когда применение данной методики противоречит конкретным обстоятельствам хозяйственной деятельности. Рисунок 2 . Соотношение различных элементов учета. Рисунок 3 . Цели и принципы финансового учета в США. Ki eso & Weygandt. Intermediate Accounting. Стр . 43 В силу высокой формализованности российского учета четкое выделение базисных принципов для него менее важно и оно м енее структурировано , чем в США . Также исторически эти принципы развивались не в России , а были заимствованы из международного опыта , на который в свою очередь серьёзное влияние оказал американский опыт . Поэтому основные принципы будут рассмотрены далее п о американской традиции . ( См . Рисунок 3 ) Цели учета и отчетности. В большинстве американских пособий по финансовому учету цели учета как таковые не форму лируются , а формулируются цели финансовой отчетности . Согласно SFAC 1 (Statement of Financial Accounting Concepts - положение о концепциях финансового учета ) эти цели формулируются так : Цитируется по Э . Хендриксен , М . Ван Бреда . Теория бухгалтерского уче та . Стр . 86 Финансовая отчетность должна обеспечивать полезной информацией реальных и потенциальных инвесторов , кредиторов и других ее пользователей для принятия решений об инвестировании , кредитовании и др . Информация должна быть исчерпывающей и доступно й к восприятию лицами , компетентными в сфере коммерческой деятельности и желающими изучать эту информацию с разумным старанием. Информация финансовой отчетности должна помочь реальным и потенциальным инвесторам , кредиторам и другим ее пользователям в опред елении сумм и сроков инвестиций , будущих поступлений денежных средств от дивидендов или процента , выручки от продаж , размера и срока погашения платежей за ценные бумаги или по ссудам . Поскольку движение денежных средств инвесторов и кредиторов зависит от д енежных потоков предприятия , финансовая отчетность должна обеспечивать их информацией о размерах сумм и времени будущего прироста денежных средств данного предприятия. Финансовая отчетность должна содержать информацию об экономических ресурсах предприятия, дебиторской задолженности ..., а также результатах операций , событиях и обстоятельствах , которые изменяют эти ресурсы и задолженность. Соответственно , в российской практике отдельно выделяются цели (задачи ) бухгалтерского учета , а вот цели бухгалтерской о тчетности носят подчиненный характер . Согласно Положению о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации “главными задачами бухгалтерского учета являются : · формирование полной и достоверной информации о хозяйственных процессах и финансовых резу льтатах деятельности организации , необходимой для оперативного руководства и управления , а также для ее использования инвесторами , поставщиками , покупателями , кредиторами , налоговыми и финансовыми органами , банками и иными заинтересованными организациями и лицами ; · обеспечение контроля за наличием и движением имущества , использованием материальных , трудовых и финансовых ресурсов в соответствии с утвержденными нормами , нормативами и сметами ; · своевременное предупреждение негативных явлений в хозяйственно-ф инансовой деятельности , выявление и мобилизация внутрихозяйственных резервов . “ Положение о бухгалтерском учете и отчетности от 26.12.94. В ред . Приказа Минфина от 28.11.96. статья 2 Цель бухгалтерской отчетности в этом положении вообще отдельно не выяв ляется , просто утверждается , что “Бухгалтерская отчетность организации является завершающим этапом учетного процесса . В ней отражается нарастающим итогом имущественное и финансовое положение организации , результаты хозяйственной деятельности за отчетный п е риод (месяц , квартал , год ).” Там же , статья 29 На первый взгляд разница не столь значительна , однако при более подробном изучении видно , что лишь только первая задача российского учета в сочетании с целью отчетности дает в итоге частичное соответствие а мериканским целям учета . Две последние в США просто не являются частью финансового учета и относятся к компетенции управленческого учета . Также первая цель американской отчетности - формирование информации , пригодной для инвестиционных и других решений , п р актически не выделена . Таким образом , можно сказать , что при общем сходстве целей и задач финансового учета и отчетности в США и бухгалтерского учета и отчетности в России акценты в них расставлены по-разному . В США приоритет отдается принятию эффективных решений на базе данных отчетности , достоверность данных просто подразумевается как необходимое условие , а в России приоритетным является просто достоверное отражение экономических событий , т.е . российский подход носит более ограниченный характер . Также к а тегории достоверности и полноты в России носят скорее формальный , чем практический характер . Но подробнее этот вопрос логичнее рассмотреть при рассмотрении принципов учета. Качественные характеристики информации. Следующей по важности частью принципов после целей являются качественные характеристики информации . В США выделяются четыре такие характеристики информации : релевантность , достоверность , сопоставимость и последовательност ь. Релевантность ( Relevance). Информация должна способствовать принятию решения пользователем , т.е . “иметь отношение или полезное применение к действиям , для которых она предназначалась”. Э . Хендриксен, М . Ван Бреда . Теория бухгалтерского учета . Стр . 91 Релевантность информации является результатом сочетания трех ее характеристик : предсказательной ценности (Predictive value) , свойства обратной связи (Feed-back) и своевременности (Timeliness) . Она должн а обладать предсказывающей ценностью (“свойство информации , помогающее пользователям повысить вероятность реализации прогнозов” SFAC 2. Э . Хендриксен , М . Ван Бреда . Теория бухгалтерского учета . Стр .92 ) для того , чтобы пользователь мог использовать ее в принятии инвестиционных решений . Она также должна обеспечивать обратную связь — не только прогнозирование , но и подтверждение и корректировку предыдущих прогнозов . И , наконец , она должна быть своевременной , чтобы сохранять свою полезность. Надежность ( Reliability). Надежность определяется в SFAC 2 как “свойство информации , предполагающее ее достаточную свободу от ошибок и пристрастности , а также то , что она точно представляет то , что предполагалось предст авить” Цитируется по Э . Хендриксен , М . Ван Бреда . Теория бухгалтерского учета . Стр . 94 . Надежность состоит в свою очередь из трех составляющих : проверяемости ( Verifiability) , репрезентативной достоверности ( Representative faithfulness) и нейтральности ( Neutrality). Проверяемость является исключительно важным свойством информации - она означает , что пользуясь одними и теми же данными различные эксперты придут к одинаковым выводам . Репрезентативная достоверность данных подразумевает , что существует прямая связь между явлением и его оценкой и нет каких-либо опосредующих факторов , которые способны исказить оценку явления при том , что само явление остается неизменным . И , наконец , нейтральность подразумевает , что на оценку явления не оказывает влияния то , каки х целей хочет добиться данный пользователь или эксперт с помощью данной оценки . Таким образом , искаженная интерпретация информации финансового учета при формировании финансовой отчетности , с целью повысить кредитоспособность предприятия , нарушает в том чи с ле и нейтральность предоставляемой информации. Сравнимость ( Comparability) Сопоставимость - это свойство формы представления информации , которое повышает ее полезность за счет возможности сравнения ее с а налогичными показателями или данными . Предельной формой сопоставимости является единообразие ( uniformity), когда фирмы предоставляют информацию не просто в сопоставимом , а в совершенно однообразном формате . Требование единообразия может применяться и для м етодов учета , но для американской системы это , вообще говоря , не характерно. Последовательность ( Consistency). Под последовательностью в данном случае подразумевается последовательность и постоянство в пр именении любого данного учетного принципа или способа учета , после его принятия в отношении данного объекта учета . Но иногда постоянство , применяемое слепо , способно не только не помочь в правильной оценке положения фирмы , но и существенно исказить его . Н а пример , последовательное применение принципа себестоимости в отношении учета основных средств при высокой инфляции способно привести к тому , что текущий ремонт станка будет стоить дороже , чем его учетная стоимость . Поэтому применение принципа последовател ь ности в американском учете ограничено и иногда сводиться к требованию подробного раскрытия последствий изменения в применяемых методах учета. Принципы , на которых базируется учет учета. Помимо основных требований к качеству подготовленной информации выделяются также требования к самому процессу подготовки информации . Эти требования и предположения , касающиеся процесса измерения и распознания фактов хозяйственной деятельности , а та кже способов их раскрытия в отчетности в свою очередь делятся на следующие группы : · Допущения относительно того , как фирма ведет учет и составляет свою отчетность. · Собственно основные принципы или методики, которыми руководствуется фирма при ведении уч ета и отражении в отчетности фактов хозяйственной жизни. · Требования , которые должны соблюдаться при ведении финансового учета и составлении отчетности. Допущения ( Assumptions) 1. Допущение единого изол ированного предприятия ( entity concept). Это допущение полагает , что данное предприятие существует как единая и в тоже время самостоятельная организация , которая отделена в экономической деятельности как от своих владельцев , так и от всех прочих контрагент ов . Соответственно , это допущение позволяет сконцентрироваться на данных , относящихся только к данному предприятию , и отбросить все не нужные . В качестве предприятия , или , что точнее , хозяйствующей единицы , может рассматриваться не только данное предприят ие как юридическое лицо , но и конгломерат предприятий , объединенный общими владельцами или , наоборот , только часть одной фирмы . Конкретное выделение зависит от целей отчетности . Так , при составлении консолидированной отчетности как хозяйствующая единица р а ссматривается группа предприятий , отчетность которых подлежит консолидации. 2. Допущение непрерывности (going concern) . Это допущение предполагает , что однажды созданное предприятие будет существовать в течение неопределенно долгого промежутка времени . Эт о не слишком правдивое предположение , а иногда просто неправильное Например , возьмем деятельность какой-либо венчурной фирмы , которая создана для разработки и продажи некоторого программного продукта . Срок существования такой фирмы естественно ограничен, особенно если в качестве вклада учредителей выступает право использования патента или иной интеллектуальной собственности. , но оно помогает избежать проблем , связанных с распознанием прибылей или убытков , служит основой для применения принципа себестоимо сти при оценке активов , а также предоставляет сторонним пользователям лучшую возможность самим прогнозировать развитие предприятия . 3. Допущение использования денежного измерителя ( monetary unit). Это допущение подчеркивает приоритет финансовой информац ии над любой другой . В отчетности могут отражаться только операции и события , которые имеют денежную оценку , причем натуральные или иные причины результатов , имеющих денежное измерение , не имеют особого значения . С одной стороны , предоставление информации только в денежной форме уменьшает аналитические возможности стороннего пользователя . С другой стороны , это избавляет пользователя от большого количества нерелевантной информации . С применением денежного измерителя связана также проблема его неустойчивости, которая приводит к необходимости корректировок на текущую стоимость денежной единицы при прогнозировании или ином анализе показателей во времени.. 4. Допущение периодичности ( periodicity) предполагает исчисление финансовых результатов по истечении опреде ленных периодов времени - месяца , квартала или года . Так как отчетный период , обычно финансовый год , редко совпадает по продолжительности с операционным циклом предприятия , то это допущение помогает решить проблему исчисления финансового результата по нез а вершенным операциям и соотнесения частей этого результата с соответствующим периодом. Основные принципы (методы ) учета. 1. Принцип себестоимости ( historical cost) требует , чтобы все объекты учитывались по стоимости приобретения , либо аналогичной . Применение этого принципа сталкивается с многочисленными препятствиями , так как случаи , когда рыночная и /или восстановительная стоимость актива , особенно долгосрочного , продолжает равняться себестоимости его пр и обретения , представляют собой скорее исключение , чем правило . В период высокой инфляции в 70-ые годы FASB пошел на частичный отказ от этого принципа , обязав предприятия отражать в отчетности изменения в восстановительной стоимости активов . Однако , после то го как инфляция вернулась к приемлемым масштабам , требование об отражении в отчетности эффекта изменяющихся цен перестало быть обязательным. 2. Распознание прибыли и убытков ( revenue recognition) базируется на принципе начислений ( accrual) и подразумевает их отражение в учете и отчетности в момент получения дохода (понесения убытков ), а не в момент реализации . Например , продажи распознаются обычно после того как 1) фирма выполнила все существенные условия для того , чтобы товар (услуга ) были предоставлены п отребителю и 2) доход можно измерить с достаточной степенью вероятности . Обычно , таким достаточным условием является поставка товара (предоставление услуги ) потребителю. Это не всегда так . Например , в книге Хендриксона “Теория бухгалтерского учета” приво дится пример фирмы , продававшей свои товары (торговые автоматы ) с рассрочкой на 48 месяцев . Аудиторы этой фирмы воспротивились учету реализации по факту поставки товаров , так как они посчитали , что в этот момент доход еще не достаточно точно можно измерит ь. Также резервы по сомнительным долгам создаются в момент определения того , что оплата по долгу маловероятна , а не в момент неоплаты долга. В американской практике возможно использование обоснованных вероятностных вычислений как основы для определения у бытка , что связано с требованием осторожности (консерватизма ). Так резервы по сомнительным долгам могут создаваться как определенный процент от продаж в кредит. 3. Принцип соответствия ( matching) соотнесения требует соотнесения доходов и порождающих их р асходов по времени . Соответственно , расходы ( prepaid expenses) , порождающие доходы в другом отчетном периоде , учитываются отдельно , также как расходы ( deferred charges, accrued expenses) , которые будут понесены позже , но уже принесли доходы Хотя бы в раз мере таких расходов. , также доходы , расходы по которым еще не понесены , а будут понесены позже ( accrued income) и , наконец , полученные доходы , признание которых отложено ( deferred income). 4. Принцип полного раскрытия информации (full disclosure) требует раскрытия всей существенной информации , в том числе и не относящейся к данному отчетному периоду , если обладание данной информацией существенно влияет на возможное поведение пользователя . Этот принцип , с одной стороны , требует раскрытия всех экстраордина р ных происшествий , имевших место после конца учетного периода , но перед опубликованием (представлением в официальный орган , получением заключения аудитора ) финансовой отчетности , и , с другой стороны , требует раскрытия существенных планов менеджмента и друг о й прогнозной и прочей информации , которая может быть существенной для пользователя. Требования ( Constraints) 1. Определение соотношения издержки-выгоды (cost-benefit approach) требует соотнесения издерж ек по получению информации с вероятной или действительной полезностью этой информации . Естественно , что точно определить полезность данной информации крайне затруднительно , да и издержки ее получения не всегда можно точно определить. В этом случае дейст вует тот же подход - иногда получение информации об издержках приобретения информации тоже влечет за собой издержки . Тогда может оказаться , что приобретение уже этой , первоначальной информации далеко не всегда оправдано. Тем не менее этот принцип находит о пределенное применение , обычно в случаях , когда учитывается информация , связанная с неопределенностью , а ее уточнение стоит несоразмерно дорого . Также это соотношение во многом определяет , какой объем и способы раскрытия информации должны применяться при р аспространении финансовой отчетности. 2. Требование существенности ( materiality) требует раскрытия только той информации , которая является существенной для пользователя при принятии решений на основе данных отчетности . Соответственно , изменение или нерас крытие существенной информации влечет за собой принятие пользователем неправильного решения . Этот принцип тесно связан с принципом полного раскрытия : информация может считаться полностью раскрытой , когда раскрыты все существенные детали этой информации . П р инцип существенности позволяет ограничить объем информации до такого , который является достаточным , но не избыточным для пользователя. 3. Требование консерватизма или осторожности (conservatism) имеет своей целью защиту пользователей от чрезмерного , порою неоправданного оптимизма управляющих . Это требование подразумевает большую готовность к учету вероятных убытков и потерь , чем возможных доходов . В соответствии с ним убытки должны по мере возможности учитываться в момент понесения , даже если они еще не р еализованы , а вот прибыли должны учитываться только в момент реализации . С этим принципом связан способ оценки по меньшей из себестоимости и рыночной стоимости , а также другие , аналогичные по воздействию на результаты фирмы. Прочи е принципы Помимо вышеперечисленных существует еще ряд принципов , которые также можно выделить отдельно . Это прежде всего принцип преобладания содержания над формой ( substance over form) Экономическое содержание операции должно преобладать над ее юридической формой при регистрации этой операции в учетных регистрах . Так , под юридической формой долгосрочного лизинга часто скрывается экономический факт продажи оборудования в рассрочку. , а также принцип двойной записи (double entry ). Их отсутствие в списке вызвано вероятно тем , что они считались авторами самоочевидными и само собой разумеющимися . Все остальные принципы , которые иногда выделяются в учебных пособиях , обычно являются либо просто переформулировками вышеперечисленных , ли бо следуют из них . Практически все вышеперечисленные принципы признаются , по крайней мере формально , и в российском учете . Более того , дополнительно выделяется определенное количество принципов , таких как принцип полноты или принцип непротиворечивости (да нных аналитического учета данным синтетического ). Первый принцип в США не существует , так как часто противоречит принципам существенности и определения соотношения затрат и издержек (принцип рациональности в российской традиции ). Второй принцип не являет с я частью финансового учета , так как весь аналитический учет относится к компетенции менеджмента . Также декларирование соблюдения принципов не всегда означает , что им действительно следуют . Так , зачастую методы учета , навязываемые налоговыми органами , отри цают принцип преобладания содержания над формой . Использование принципа осторожности (консервативности ) также не всегда последовательно : для создания резервов по сомнительным долгам требуется фактическая идентификация уже неоплаченных долгов , т.е . требует с я фактическое понесение убытков , после чего их уже можно просто списывать , а не создавать резерв . Нарушается также использование принципа начисления , во-первых , в том , что запрещается учет вероятных убытков и расходов Например , в США демонтаж оборудован ия в момент списания учитывается в период использования оборудования в виде специального резервного фонда , а в России - только в момент действительного понесения расходов. будущих периодов до момента их действительного понесения . Принцип начисления наруша ется также в том , что предприятия для целей налогообложения часто используют кассовый ( cash) принцип . И то , что они обязаны использовать принцип начисления для подготовки бухгалтерской отчетности только усложняет ситуацию , т.к . им необходимо вести практиче ски две бухгалтерии или тщательно отслеживать процесс оплаты всех счетов . Но и внедрение системы учета по отгрузке тоже пока не реально , так как платежеспособность большинства контрагентов настолько неустойчива , а контрактная культура настолько неразвита, что использование этого принципа в полной мере способно привести к еще большему ухудшению ситуации с проблемой неплатежей. Проблема качества информации также стоит в России достаточно остро - предоставляемая информация зачастую есть просто отражение перви чных документов , ее релевантность или надежность мало кого интересует . В тоже время существование проблемы проходит практически незамеченным , по крайней мере она не рассматривается как столь же актуальная , как переход на использование американских методи к ведения учета . Следует учитывать , что в отрыве от принципов , на которых они базируются , эти методики во многом теряют свою полезность . Среди российских бухгалтеров , к сожалению , бытует мнение , что если при ведении учета не допускается преднамеренного ис к ажения данных , то итоговые данные будут истинными , что не верно в силу условности многих приемов , используемых в бухгалтерском учете . Глава 3. Основные методические различия. Документооборот. Естественной основой учета являются исходные документы , на основе которых делаются записи в учетных регистрах . В России обязательность своевременного оформления исходных документов зафиксировано как одно из правил ведения бухгалтерского учета : “Основанием для записей в регистрах бухгалтерского учета являются первичные учетные документы , фиксирующие факт совершения хозяйственной операции.” Положение о бухгалтерск ом учете и отчетности от 26.12.94. В ред . Приказа Минфина N 170 от 28.11.96. статья 7 Уровень регулирования в области документооборота едва ли не больший чем в области собственно бухгалтерского учета . Регулируется буквально все : существуют типовые формы б ольшинства используемых документов , а для документов , типовых форм которых нет , имеется подробный список обязательных реквизитов : “наименование документа (формы ), код формы ; дату составления ; содержание хозяйственной операции ; измерители хозяйственной опе р ации (в натуральном и денежном выражении ); наименование должностей лиц , ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления , личные подписи и их расшифровки . “ Там же. Отступления от унифицированных типовых форм документов , е сли они существуют, не допускаются . Документами должны оформляться все операции , находящие отражение в учетных регистрах , причем они должны создаваться перед самой хозяйственной операцией или , если это невозможно , сразу после ее завершения . Определяется п орядок заполнения документов - в них не должно быть пропусков (если информация отсутствует то ставиться прочерк ), все исправления производятся определенным способом , в некоторых видах документов исправления вообще не допускаются . Сроки хранения документов тоже регламентируются и составляют от 3 лет (по большинству первичных документов ) до 75 лет (в некоторых случаях по расчетным ведомостям ) Перечень типовых документов , образующихся в деятельности госкомитетов , министерств , ведомств и других учреждений , организаций , предприятий , с указанием сроков хранения , статьи 303-340. . Более того , регламентируется даже порядок хранения документов в зависимости от их вида : временные документы должны храниться отдельно от постоянных , копии от оригиналов , некоторые док ументы должны храниться в подшитых папках по описи , некоторые могут храниться в просто папках . Интересно , что вся эта регламентация направлена не на государственные организации и учреждения , где государство является хозяином , а еще и на коммерческие предп р иятия , где соблюдение предписанного порядка не только иногда влечет за собой издержки на его выполнение , но создает и дополнительные издержки , когда эти предписания находятся в противоречии с обычаями хозяйственного оборота данной организации . Возникает п р облема - какие документы оформлять - пригодные для данной организации или те , которые требуются государством. Можно привести пример крупной московской гостиницы , которая при постановке российского учета столкнулась с той проблемой , что скрупулезное выпо лнение требований законодательства по учету реализации увеличит загрузку аппарата бухгалтерии в неопределенное число раз и это при ухудшении возможностей внутрифирменного анализа и управления . В США документооборот вообще не воспринимается как часть фина нсового учета , а скорее как часть управленческого . Единственное , что должны обеспечивать исходные документы - соблюдение принципов учета , т.е . финансовая отчетность должна иметь основание в виде достаточно ( согласно принципу существенности ) полных , правиль ных и своевременно оформленных документов . Все остальные характеристики первичных документов и порядка их оформления относятся к компетенции менеджмента . То же самое относится к порядку хранения документов . Их хранение требуется лишь в той мере , в которой они могут способствовать проверке в отчетном периоде . Также , в некоторых случаях при изменении учетной политики Miller ’ s GAAP Guide, стр . 1.05 и далее там же. для обоснования допустимости такого изменения (например , применение другого метода амортизации объекта основных средств в связи с пересмотром срока его использования ) в отчетности требуется предоставление исходных документов . Однако , американская традиция значительно более либеральна в признании допустимости некоторых видов “исходных документов” . Т ак , основанием для начисления резервов по сомнительным долгам может служить просто обоснованное экспертное мнение бухгалтера , причем если источник этого мнения (решения ) очевиден , то исходные документы могут вообще не оформляться . Подводя итог , можно сказ ать , что в России документооборот является основанием для контроля деятельности предприятия со стороны налоговых органов . Соответственно , эта сфера деятельности жестко контролируется со стороны государства . В США документооборот фирмы является внутренним д елом самой фирмы , а количество предъявляемых требований минимально Учетная политика И в России и в США определение учетной политики есть прерогатива менеджмента . В обеих странах раскрытие примененной учетной политики есть непременная составляющая годовой бухгалтерской отчетности . Но уровень свободы управленческого аппарата в процессе определения этой политики принципиально разный . Американская система предусматривает существенно большее число возможных альтернатив учета . В российской системе выбор учетной политики часто сводится к порядку использования учетных регистров (корреспонденции счетов ), не изменяя результата , показываемого в отчетности . Это , конечно , важно в случае прове р ки налоговой инспекцией , но это не составляет сути учетной политики в американском смысле этого слова . В США фирма обязана раскрывать только те методы учета , которые существенно влияют на финансовые результаты , представленные в отчетности , и могут повлият ь на решения пользователей , принимаемые на основе этой информации . Сам порядок ведения учета не важен , если он устойчиво приводит к правильным результатам в отчетности и поддается проверке . В России предприятие обязано раскрывать все свои решения по учету, если оно имело выбор различных учетных методов , даже если это не влияет или влияет незначительно на представляемую отчетность . Также , хотя и декларируется возможность отклонения от принципов (допущений и требований ), зафиксированных в законодательстве о бухгалтерском учете (при условии их раскрытия ), но реальное применение такой возможности практически отсутствует из-за необходимости согласования таких отклонений с государственными органами , порядок которого не определен четко до сих пор. Изменение исполь зуемой учетной политики допускается в России в следующих случаях : “реорганизации предприятия (слияния , разделения , присоединения ); смены собственников ; изменений законодательства Российской Федерации или в системе нормативного регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации ; разработки новых способов бухгалтерского учета.” Положение по бухгалтерскому учету "Учетная политика предприятия ", ст . 2.6. В США просто утверждается , что применяемый принцип можно изменить при необходимости . Естественно , ч то такое изменение должно быть обоснованным . Можно также отметить , что понятие изменения в учете ( accounting change) в США шире , чем в России и состоит собственно из изменения в учетной политике ( principle change), изменение в оценочных показателях ( change of estimate) и изменение в составе хозяйственной единицы (change of entity) . Miller ’ s GAAP Guide, стр . 1.01 В обеих странах раскрытие изменений требуется в момент предоставления отчетности , в том числе и текущей и разрешается не раскрывать учетную пол итику в текущей отчетности , если эта политика не изменялась с момента предоставления годовой отчетности . В США требуется также раскрытие ожидаемых будущих изменений в учетной политике. Ведение учетных регистров. Также как проблема документооборота , проблема учетных регистров (плана счетов и его документального оформления ) стоит в основном перед российскими предприятиями . Структура плана счетов В России ведение учетных регистров в соответствии со структурой и методикой , строго зафиксированной плане счетов (полное название - "ПЛАН СЧЕТОВ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА ФИНАНСОВО-ХОЗЯЙСТВЕННОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ ПРЕДПРИЯТИЙ И ИНСТРУКЦИЯ ПО ЕГО ПРИМЕНЕНИЮ "), является обязательным для всех организаций, которые обязаны вести бухгалтерский учет согласно Положения о бухгалтерском учете , т.е . всех юридических лиц , кроме банков. Положение о бухгалтерском учете и отчетности от 26.12.94. В ред . Приказа Минфина N 170 от 28.11.96. статья 5 Этот план счетов не только фиксирует структуру учетных регистров , но и , через определение объектов , учитываемых на каждом счете , определяет экономический смысл операций , которые на них учитываются . Из-за того , что отчетность формируется путем практически механического перен е сения содержимого учетных регистров (счетов ) в бухгалтерскую отчетность после их закрытия , то частично он эквивалентен положениям FASB и другим источникам GAAP , так как определяет , как будут отражены объекты учета в бухгалтерской отчетности . Строгая регла ментация структуры плана счетов упрощает работу с ним , и позволяет после относительно несложной процедуры закрытия учетного периода (года , месяца или квартала ) получить баланс предприятия на данную дату . Эта регламентированность структуры плана счетов та к же упрощает издание инструкций по учету отдельных объектов учета , так как в в них не нужно учитывать все возможные альтернативы ведения учетных регистров , а саму инструкцию можно свести к указанию проводки по номерам счетов . Наконец , фиксированная структу р а плана счетов облегчает документальную проверку правильности ведения учета как аудиторам , так и налоговым органам . Однако эта регламентированность создает и ряд проблем . Так , необходимость ведения учета по жестко заданному плану счетов приводит к тому , ч т о интересы внутрифирменного анализа оказываются недоучтенными . А категории , которые разделяются в плане счетов , не всегда имеет смысл разделять для фирмы . Также при учете некоторых объектов бухгалтерам приходится производить сложные проводки , когда одна и та же сумма дебетуется и кредитуется по одному счету , только для соблюдения правильной корреспонденции счетов . И , наконец , жесткая регламентация препятствует соблюдению принципа приоритета содержания над формой , так как обычно использование в проводке оп р еделенного счета базируется на формальных признаках первичного документа , а не от смысла операции. В США регламентация структуры учетных регистров практически отсутствует . Она существовала некоторое время в железнодорожной отрасли , где план счетов определя лся Межштатной комиссией по торговле ( ICC) . Для своего времени это был достаточно прогрессивный шаг , но потом требования плана счетов разошлись с требованиями экономики и какое-то время препятствовали нормальному развитию отрасли . В настоящее время отношен ие к возможности регулирования структуры плана счетов в США в основном негативное . Существует определенные рекомендации по составлению плана счетов , приводимые в пособиях по финансовому учету . Но эти пособия носят чисто рекомендательный характер и просто п омогают бухгалтерам более низкой квалификации в разработке реального плана счетов . Так как большинство предприятий , которые обязаны предоставлять финансовую отчетность , являются крупными и средними , то в них детальная структура плана счетов привязана к по т ребностям управленческого учета и анализа и просто обеспечивает возможность сформировать отчетность по имеющимся данным . Активное использование вычислительной техники для обработки учетной информации позволяет отказаться даже от иерархической структуры пл а на счетов , которая настолько привычна в России . Соответственно , из-за отсутствия типичной структуры плана счетов , процесс формирования отчетности определяется самой фирмой Так , в крупной международной цепи отелей код счета состоит из восьми цифр , причем самые первые из них , которые определяют счет и субсчет первого порядка в российской практике , определяют код центра издержек , то есть то , что может заноситься в код аналитического счета в России . Лишь после этого следуют цифры определяющие собственно счет, который должен находить отражение в отчетности (т.е . аналогичные российскому синтетическому счету и субсчету ), а за ними опять следуют коды , используемые во внутрифирменном анализе . Формирование отчетности осуществляется программными средствами , которым б езразлично наличие или отсутствие иерархической структуры плана счетов. . Ведение учетных регистров. Помимо структуры учетных регистров важную роль играет методика их ведения , т.е . отражения на каких-то материальных носителях (бу хгалтерских книгах , карточках или ведомостях ). В России наибольшим распространением пользуется карточный метод учета , когда учетные записи осуществляются на карточках из плотной бумаги . В США наибольшей популярностью среди немашинных видов носителей поль з уются бухгалтерские книги ( ledger) . В России выделяется четыре основные формы ведения бухгалтерского учета Сочетание структуры учетных регистров с порядком занесения в них информации. : 1. Мемориально-ордерная система ; 2. Журнально-ордерная система ; 3. Автоматизированная система ; 4. Упрощенная система для предприятий малого бизнеса. Н.П . Кондраков . Бухгалтерский учет . Стр . 51 Мемориально-ордерная система предполагает составление проводки ( мемориального ордера ) для каждого первичного документа , по том эти ордера регистрируются в регистрационный журнал , а потом в Главную книгу . Отдельно осуществляется ведение аналитического учета в карточках . Эта система отличается большой простотой , стандартизированностью , надежностью и чрезвычайной громоздкостью , к оторая сводит на нет все ее преимущества . В настоящее время она распространена только в сравнительно небольших предприятиях. Журнально-ордерная система подразумевает отражение операции в журналах , сгруппированных по отдельным синтетическим счетам . Записи д елаются в журнале , относящемся к дебетуемому счету , при этом указывается только сумма проводки и кредитуемый счет . По данным журналов формируются данные Главной книги . Хотя эта система и уменьшает нагрузку на бухгалтера , но она снижает возможности внутрен н его оперативного анализа. Работа а втоматизированной системы может различаться в зависимости от используемого программного обеспечения , но общим для всех способов является перенос данных на машинные носители (путем ручного или автоматизированного Например , учет реализации в розничной торговле может осуществляться при помощи сканеров штрих-кода , установленных на кассовых аппаратах. ввода первичной информации ), после чего дальнейшая обработка информации вплоть до получения отчетности осуществляется в электр онной форме . Естественно , что качество такой системы определяется прежде всего параметрами использованного программного обеспечения , но обычно она предоставляет больше аналитических и контрольных возможностей , чем другие , неавтоматизированные способы. Упро щенная система использование которой предусмотрена для объектов малого предпринимательства . Она разрешает осуществлять регистрацию первичных документов непосредственно в ведомостях для аналитического учета , а итоги по ведомостям регистрировать в книге (жур нале ) хозяйственных операций . При малом числе операций (до 100 в месяц ) предприятиям , не осуществляющих производственной деятельности , разрешается использовать только книгу регистрации хозяйственных операций . Её основное и практически единственное преимущ е ство состоит в снижении нагрузки , приходящейся на бухгалтера. Все эти формы носят рекомендательный характер и предприятию предоставляется право разрабатывать систему , наиболее полно отвечающую его потребностям , что сближает ситуацию с американской . Но аме риканская система обладает своей спецификой . Там действительно отсутствует регулирование и фирма практически не ограничена в способе ведения учетных регистров . Самым распространенным способом является журнальная система . В этой системе предусматривается р е гистрация исходных документов ( source documents) в журналах ( journals), из которых операции переносятся в главную книгу ( general ledger) или отдельные книги для специальных видов операций (например , может создаваться отдельная книга для учета расчетов с по ставщиками ). Обычно создается общий журнал ( general journal) плюс несколько журналов для часто производимых операций . Эта система проще мемориально-ордерной системы , и более гибкая , чем журнально-ордерная , так как позволяет составление сложных проводок ( co mpound entries). В США принцип двойной записи рассматривается как чисто технический прием , соответственно , в ней существенно меньшее внимание уделяется корреспонденции счетов , по крайней мере за ней не признается особого экономического смысла (в отличие о т России ). Отказ от понятия корреспонденции несколько обедняет аналитические возможности , но зато позволяет составлять сложные проводки , когда кредитуется и дебетуется несколько счетов одновременно . Эта возможность , которая совершенно не признается в Росс и и , не только упрощает работу бухгалтера , но и позволяет точнее отслеживать экономический смысл операции , позволяя не разбивать ее на несколько сумм в зависимости от того , на какой счет попала корреспондирующая сумма. Исправление учетных ошибок . Проверка правильности данных Процедура исправления ошибок в обеих странах в общем аналогична , за исключением одного пункта - так как двойной записи придается исключительно техническое значение , то обороты по счету не имеют принципиального эк ономического значения . Следовательно , все проводки , которые завышают обороты по счету , не нарушая его сальдо имеют право на существование . Такое понятие как “красное сторно” практически не находит применения в практике учета , а при неправильном составлен и и проводки (неправильной корреспонденции ) просто составляется проводка , переносящая неправильно разнесенную сумму на правильный счет Так , при ошибочном отнесении издержек на установку оборудования на издержки отчетного периода вместо их капитализации (Де бет счета “Общехозяйственные издержки” - кредит счета “Денежные средства” ) американский бухгалтер составит всего одну проводку для исправления ошибки (Дебет счета “Основные средства” - Кредит счета “Общехозяйственные издержки” ) вместо двух (сторнирующей и правильной ), которые составил бы российский бухгалтер . При этом оборот по счету “Общехозяйственные издержки” окажется завышенным. . Также существуют различия между Россией и США при проверке правильности технической стороны учета , отсутствия арифметических ошибок . В России составляется оборотная ведомость , которая включает начальные и конечные сальдо , дебетовые , кредитовые и общие обороты по счетам . Качество контроля при этом является более высоким , но приходится сопоставлять очень много информации , часть и з которой либо проверена (начальные сальдо ), либо правильность которой следует из правильности других величин . В российских условиях , когда величина оборотов по счетам несет экономический смысл , проверка правильности действительных значений оборотов дейст в ительно оправдана . В США обороты по счетам не рассматриваются как значащие , следовательно , производится только сверка конечных сальдо в каждом отчетном периоде при помощи пробного баланса ( trial balance). В пробный баланс входят сальдо по всем незакрытым с четам . Естественно , что сумма кредитовых сальдо должна равняться дебетовым , неравенство указывает на ошибку . Закрытие периода. Процедура закрытия периода достаточно сильно различается в России и США. В России закрытие периода осу ществляется непосредственно на счетах синтетического учета обычными проводками . Некоторые из этих проводок производятся при закрытии месяца или квартала , другие только в конце года . Так как эти проводки тесно взаимосвязаны , то соблюдения порядка закрытия с четов приобретает исключительно важную роль . И хотя официально порядок закрытия не фиксируется , но существуют определенные рекомендации по порядку закрытия . Все равно , сосредоточение большого количества проводок в сравнительно малом временном интервале сп о собно создать проблемы , особенно при большом количестве субсчетов и /или операций. В США процедуры закрытия периода производятся отдельно , в трансформационной таблице ( worksheet) . Эта таблица содержит пробный баланс как свою непосредственную часть . В ней же оформляются корректирующие и закрывающие проводки , и , наконец , оформляется новый пробный баланс , который носит название трансформированного пробного баланса ( adjusted trial balance) . Сосредоточение всей необходимой информации в обозримом объеме улучшает качество принимаемых решений , снимает проблему соблюдения определенного порядка закрытия и позволяет бухгалтеру увидеть результаты закрытия периода до того , как они окажутся в Главной книге . Хотя последней возможностью иногда злоупотребляют для подгонки ф и нансовых результатов , но вообще она позволяет получить результаты , лучше соответствующие реальной экономической картине . Ведь может получиться так , что в результате сочетания внешне правильных отдельных действий получается результат , неправильно представ л яющий ситуацию . Трансформационная таблица обладает еще и тем преимуществом , что непосредственно из нее можно получать данные для баланса и отчета о прибылях и убытках . Применение трансформационной таблицы не ограничивается только закрытием периода , ее при меняют и просто при необходимости произведения большого числа взаимосвязанных проводок , например , при отражении эффектов изменения учетной политики . Отчетность. Отчетность является закономерным результатом процесса учета . В США финансовая отчетность неразрывно связана с процессом финансового учета , но регламентируется отчетность только ограниченного числа организаций , прежде всего акционерных предпри ятий , акции которых котируются на фондовой бирже , и предприятий регулируемых отраслей . Для остальных компаний ведение финансового учета и предоставление отчетности сугубо добровольный процесс , а формы предоставления отчетности могут определяться фирмой . Д а лее , практически всегда , когда фирма обязана предоставлять финансовою отчетность , она обязана получить аудиторское заключение об этой отчетности. В России составление бухгалтерской отчетности является обязательным для всех предприятий Приказ Минфина РФ о т 12.11.96 № 97 "О годовой бухгалтерской отчетности организаций ", Письмо ЦБ РФ от 26.12.96 № 388 "О годовом бухгалтерском отчете кредитных организаций за 1996 год " и др. . Форма и состав этой отчетности определяется государством , оно же , в лице своих орга нов , является одним из основных потребителей информации из этой отчетности . Также и получение аудиторского заключения , хотя и требуется не для всех организаций , предоставляющих отчетность , но для существенно большего количества предприятий (в процентном о т ношении ), чем в США. В принципе , состав бухгалтерской отчетности в США и России достаточно близок , различия заметны в основном при сопоставлении методики , лежащей в их основе. Состав отчетности В России бухгалтерская отчетность со стоит из нескольких частей : · “Бухгалтерский баланс - форма N 1; · Отчет о финансовых результатах - форма N 2; · пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах : · Отчет о движении капитала - форма N 3; · Отчет о движении денежных средств - форма N 4; · Приложение к бухгалтерскому балансу - форма N 5; · пояснительная записка ; · итоговая часть аудиторского заключения , выданного по результатам обязательного по законодательству Российской Федерации аудита бухгалтерской отчетности.” ПРИКАЗ Минфина РФ от 12.11.96 N 97 "О годовой бухгалтерской отчетности организаций ", пункт 1 · Прочие формы , составление которых требуется в соответствии с пунктом 30 “Положения о бухгалтерском учете и отчетности в РФ” и другими нормативными актами Росси йской Федерации Там же. В США состав финансовой отчетности определен менее четко . Ее примерный состав приведен на Схеме 2 . Как на ней видно , количество видов обязательных раскрытий меньше , но в общем их структура аналогична . Можно также отметить , что не редко отчет о собственном капитале заменяется на отчет о нераспределенной прибыли ( Retained Earnings Statement) , если изменений в акционерном капитале не происходило. По уровню важности различные отчеты отличаются друг от друга . В США в настоящее время мак симально значение отчета о прибылях и убытках и растет значение отчета о движении денежных средств . В России наибольшее значение предается бухгалтерскому балансу. Схема 3 . Состав финансовой отчетности в США. Э . Хендриксен , М . Ван Бреда . Теория бухгалтерского учета . стр 85 Порядок предоставления отчетности В России обязательно предоставление бухгалтерской отчетности в следующие адреса : · учредителям , участникам юридического лица в соответств ии с учредительными документами ; · государственной налоговой инспекции (в одном экземпляре ). ПРИКАЗ Минфина РФ от 26.12.94 N 170 (ред . от 28.11.96) "О положении о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации ", статья 75 · территориальным орга нам государственной статистики по месту регистрации организаций. ПОСТАНОВЛЕНИЕ Правительства РФ от 21.04.95 N 399 (ред . от 18.08.95) "О совершенствовании информационной системы представления бухгалтерской отчетности ", статья 2. В США обязательно предост авление финансовой отчетности акционерам и SEC . В IRS финансовая отчетность автоматически не предоставляется , также предоставление отчетности организациям , осуществляющим ее статистическое обобщение , является делом самого предприятия. Во обеих странах сро ки предоставления (опубликования ) отчетности регулируются . В США они привязаны к концу финансового года и собранию акционеров . В России отчетность должна быть предоставлена до 1 апреля для годовой отчетности и в течение 30 дней после конца отчетного перио д а для текущей отчетности. Отличия в оформлении отчетов. В отчетах в России и в США наблюдается ряд расхождений как по их форме , так и по содержанию . Формальные отличия вызваны в основном тем , что в России жестко зафиксированы фор мы , в которых предоставляется отчетность . Необходимость создания универсально применимых форм отчетов привела к тому , что информация в них разбита исключительно подробно . Однако такая подробность не увеличивает , к сожалению , аналитической полезности этих о тчетов , а зачастую просто перегружает их информацией . Также из-за особенностей учета таких статей , как собственный капитал или НДС , перед использованием отчетности в аналитических целях приходится производить очистку валюты баланса . Некоторые отличия от а м ериканской системы вызываются просто разной целевой ориентацией отчетности . Так , пренебрежение интересами акционеров привело к тому , что выплата дивидендов не выделяется отдельной строкой в отчете о финансовых результатах , а теряется в строке ”Отвлеченные средства” , не указывается там и такой важный для США коэффициент , как отношение прибыли на акцию к её рыночной стоимости ( P/E ratio) . В США фиксируется не формат предоставляемых отчетов , а объем информации , которая должна быть в них раскрыта . Даже такие об щепринятые вещи , противоречащие российской практике , как сортировка активов по убыванию ликвидности , а пассивов по убыванию уровня востребованности , а также выделение собственного капитала (owners ’ equity) из состава пассивов как отдельного источника ресур сов наряду с пассивами ( liabilities) в американском смысле этого слова (т.е . кредиторской задолженности ), не изменяют того факта , что форма представления информации определяется фирмой . Если предприятие посчитает это нужным , то оно может полностью сменить форму предоставления отчетности . Ориентация отчетности на предоставление полезной информации в сочетании со свободой в определении действительного характера раскрытия информации приводит к тому , что раскрывается действительно релевантная информация , а ана л итичность отчетов , содержащих меньше информации , оказывается выше. Примечания. Роль примечаний в США и России до сих пор различна . Хотя Положение о бухгалтерском учете и отчетности требует раскрытия в примечаниях (пояснительной за писке ) большого объема полезной информации , но качество этой информации хуже и предоставляется она менее полно , чем информация , предоставляемая в бухгалтерских отчетах . Играет свою роль и то , что учетная политика , которая должна раскрываться в примечаниях, регулируется во всех существенных моментах государством , а большая часть прочей информации должна предоставляться менеджментом на добровольной основе , т.е . не предоставляется . Часть информации , которая должна предоставляться российским менеджментом в при м ечаниях , раскрывается в США в отдельном документе , обычно письме дирекции акционерам. В США роль примечаний ( footnotes) сопоставима по важности со всеми прочими отчетами , так как именно в примечаниях фирма раскрывает свою учетную политику , а также все суще ственные моменты , влиявшие и влияющие на деятельность организации . На самом деле , сегодня среди американских бухгалтеров растет обеспокоенность тем , что информативность примечаний растет в ущерб полезности финансовых отчетов . Отчет аудитора. Структура и назначение аудиторского заключения в России аналогичны американским , за исключением того , что производится проверка соответствия бухгалтерского учета не неопределенным принципам GAAP , а конкретным законодательным и нормативным акта м . Интересно отметить , тем не менее , что аудит согласно российским принципам рассматривается аудиторскими фирмами как менее трудоемкий и менее дорогостоящий , чем аудит согласно GAAP , хотя первый , в отличие от последнего , подразумевает сплошную документальн ую проверку . Также отличием российского аудита является необходимость “проверки состояния внутреннего контроля у экономического субъекта” , а также проверки “соблюдения законодательства при совершении финансово-хозяйственных операций”. "Порядок составлени я аудиторского заключения о бухгалтерской отчетности ", статья 4. В США , в свою очередь , существует такой вид аудиторского заключения , как обзор ( review) , который носит негативный характер Т.е . аудитор утверждает , что ничего не привлекло его внимания , ка к противоречащие GAAP , вместо утверждения , что он убедился , что ничего не противоречит этим принципам . Предоставление такого вида аудиторского заключения достаточно для компаний , акциями которых могут торговать только квалифицированные инвесторы. . Важные отличия наблюдаются в составе предприятий , которым необходимо получать аудиторское заключение по своей отчетности . В США предоставление финансовой отчетности практически обязательно сочетается с получением аудиторского заключения . В России получение аудит о рского заключения обязательно в следующих случаях : ПОСТАНОВЛЕНИЕ Правительства РФ от 07.12.94 N 1355 (ред . от 25.04.95) "Об основных критериях (системе показателей ) деятельности экономических субъектов , по которым их бухгалтерская (финансовая ) отчетность подлежит обязательной ежегодной аудиторской проверке " По виду деятельности обязательной ежегодной аудиторской проверке подлежат : банки и другие кредитные учреждения ; страховые организации и общества взаимного страхования ; товарные и фондовые биржи ; инвес тиционные институты (инвестиционные и чековые инвестиционные фонды , холдинговые компании ); внебюджетные фонды , источниками образования средств которых являются предусмотренные законодательством Российской Федерации обязательные отчисления , производимые юри дическими и физическими лицами ; благотворительные и иные (не инвестиционные ) фонды , источниками образования средств которых являются добровольные отчисления юридических и физических лиц ; 3. Источники формирования уставного капитала (уставного фонда ) эконом ического субъекта. Экономические субъекты подлежат обязательной ежегодной аудиторской проверке , если в их уставном капитале (уставном фонде ) имеется доля , принадлежащая иностранным инвесторам. 4. Финансовые показатели деятельности экономического субъекта. Экономические субъекты (за исключением находящихся полностью в государственной или муниципальной собственности ) подлежат обязательной ежегодной аудиторской проверке при наличии хотя бы одного из следующих финансовых показателей их деятельности : объема выру чки от реализации продукции (работ , услуг ) за год , превышающего в 500 тысяч раз установленный законодательством Российской Федерации минимальный размер оплаты труда ; суммы активов баланса , превышающей на конец отчетного года в 200 тысяч раз установленный з аконодательством Российской Федерации минимальный размер оплаты труда. Консолидация отчетности. Консолидация отчетности продолжает оставаться понятием присущим преимущественно американской системе . Это св язано прежде всего с расстановкой акцентов в системе учета и отчетности . Для американских акционеров и инвесторов важное значение играет не только данные по отдельному предприятию . В условиях диверсифицированной экономики , когда хозяйственные связи не огр а ничиваются рамками одного юридического лица , предоставление отчетности по одной изолированной хозяйственной единице часто может иметь в лучшем случае невысокую полезность . В случае транснациональной корпорации , имеющей большое количество филиалов за рубеж о м и активно использующей внутрифирменные трансфертные цены в своей работе , предоставление отчетности только по материнской компании может привести только к заблуждениям лиц , использующих эту отчетность . Аналогичная ситуация складывается нередко и для чист о американских холдингов и конгломератов. Хотя проблема консолидации носит крайне важный характер , в США еще не выработано однозначного подхода к ее решению . В настоящее время требуется консолидация всех дочерних и зависимых предприятий , доля материнского в акционерном капитале которых превышает 50% За исключением предприятий , которые не контролируются материнской компанией , например , при наличии государственного регулирования в стране пребывания дочерней фирмы , или если основная компания обладает таким ко нтролем лишь временно (например , как внешний управляющий ) - Miller GAAP Guide, глава 6. . Общая схема подразумевает : a) При составлении консолидированного баланса производится суммирование активов и кредиторской задолженности по консолидируемым предприят иям . При суммировании осуществляется корректировка на долю меньшинства ( minority interests) , которая должна вычитаться . Сумма общей кредиторской задолженности уменьшается на взаимную кредиторскую задолженность консолидируемых предприятий . Соответственно , с обственный капитал консолидированной системы предприятий есть разница между скорректированными активами и кредиторской задолженностью. b) При составлении отчета о прибылях и убытках производится исключение всех существенных операций и их финансовых резуль татов , которые произошли в отчетном периоде между консолидируемыми предприятиями . Дивидендный доход материнской фирмы по принадлежащим ей акциям дочернего общества также исключается из консолидированного дохода . Осуществляется также корректировка на долю м еньшинства , но применение такой корректировки в отношении нераспределенной прибыли считается спорным Э . Хендриксен , М . Ван Бреда . Теория бухгалтерского учета . стр . 497. c) При составлении отчета о движении денежных средств производится исключение всех существенных движений активов и пассивов , которые произошли между фирмами , отчетность которых подлежит консолидации . В России консолидация как таковая практически не развита . Это связано с целым рядом причин , первоочередными из которых являются невысокая роль коммерческих потребителей бухгалтерской информации в процессе определения принципов и стандартов учета и отчетности , а также с тем , что основную роль в этом процессе играют государственные органы . Для них не играют особенной роли обобщенные данные о д еятельности нескольких юридических лиц , так как контроль , прежде всего налоговый , осуществляется по каждому предприятию отдельно . В Положении о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации утверждается необходимость предоставления сводной отчет ности по дочерним предприятиям , но “в порядке , устанавливаемом Министерством финансов Российской Федерации” ПРИКАЗ Минфина РФ от 26.12.94 N 170 (ред . от 28.11.96) "О положении о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации ", статья 32 . До нас тоящего времени единственным видом консолидации , порядок которого определен министерством финансов , является составление сводной отчетности по государственным предприятиям и учреждениям , которая составляется их вышестоящей организацией . Сводная отчетность отличается от консолидированной тем , что в ней не производятся корректировки на долю меньшинства (за исключением случаев , когда доля государства или министерства меньше 50%), взаимное участие и общие трансакции. Н.П . Кондраков . Бухгалтерский учет . Стр . 5 11. Правительством Российской Федерации определен также порядок предоставления консолидированной отчетности предприятиями , входящими в финансово-промышленную группу . Правила консолидации в этом случае очень близки к американским. ПОСТАНОВЛЕНИЕ Правитель ства РФ от 09.01.97 N 24 "О порядке ведения сводных (консолидированных ) учета , отчетности и баланса финансово - промышленной группы " Ограниченным видом консолидации можно также считать объединение бухгалтерских данных по филиалам и представительствам . Ог раниченным потому , что по законодательству Российской Федерации они представляют собой части единого юридического лица и объединение требуется автоматически , а предоставление отчетности , не включающей эти подразделения законодательством не предусмотрено. заключение Актуальность и необходимость рассмотрения американского опыта финансового и управленческого учета никем сейчас не ст авиться под сомнение . Это необходимо как отдельным предприятиям пытающимся найти партнеров за рубежом , так и всему бухгалтерскому сообществу . Первым это нужно для получения финансовых ресурсов , как в виде кредитов , так и в виде контрактов . Для всего общес т ва это имеет тот смысл , что можно использовать этот опыт в процессе изменения и приспособления российского бухгалтерского учета к реалиям современной экономической ситуации. Как видно из приведенного выше материала , между российским и американским учетом м ного различий , которые лежат на самых разных уровнях . Не все из этих различий содержательны , многие из них сводятся к разнице в терминологии или к проблеме перевода . Тем не менее остается множество различий , которые носят принципиальный характер . Безуслов н о , необходимо иметь представление о всех из них , а некоторые из них могут быть сглажены с пользой для российского учета и экономики. Следует избегать , тем не менее , впадения в ошибку , которая весьма характерна для многих , в том числе высококвалифицированны х специалистов — подмены понятия международный бухгалтерский учет понятием американский GAAP . Разница между ними существенно меньше , чем между ними и российским учетом , но она тоже существенна . В целях проникновения на американский фондовый рынок и , вероя тно , работы с международными контрагентами это логично , но если говорить о переходе на международные стандарты , а подразумевать американские , то это способно привести к целому ряду проблем. Также , использование американского опыта не всегда возможно в росс ийских условиях . Многие различия , в том числе недостаток информации , носящей инвестиционный характер , имеют закономерный характер . Институт мелких инвесторов в Российской Федерации существенно уступает по значимости аналогичному институту в США и раскрыти е подробной информации , ориентирующейся на нужды мелких инвесторов , привело бы только к излишнему расходу средств на её подготовку . Также высокий уровень государственного регулирования в сфере бухгалтерского учета имеет основу в виде высокого уровня госуда р ственного регулирования во всех областях жизни страны . По многим параметрам Россия находится ближе к европейским и латиноамериканским странам , чем к США . Было бы естественно использовать при развитии системы бухгалтерского учета опыт стран , которые ближе к России по законодательной и экономической системе , чем пытаться привить на российской почве растение , которое обречено на гибель в виду отсутствия реальных условий для его развития. Наконец , остро стоит проблема квалификации бухгалтеров . В американских у словиях многое может передоверяться квалифицированному заключению бухгалтера , так как высокооплачиваемая и престижная работа привлекает высококвалифицированных специалистов . В России до сих пор невысок средний уровень квалификации бухгалтеров , у многих из них отсутствует экономическое образование . Отказ от использования подробных инструкций в таких условиях может привести к полному хаосу . Другое дело то , что составители инструкций нередко тоже не грешат излишней квалификацией. Если попробовать сделать вывод , то он сведется к следующему : американский опыт изучать можно и нужно , но при применении его с российских условиях нужно соблюдать осторожность. Список сносок : список использованной литературы : 1. Kieso and Weygandt. Intermediate Accounting. John Wiley &Sons,1989. ISBN: 0-471-63098-5 2. The development of SEC Accounting. Edited by G.J. Previts. Addisson-Wesley, 1981. ISBN: 0-201-05784-0 3. Jan R. Williams. Miller GAAP Guide. Harcourt Brace Professional Publishing, 1996. ISBN: 0-15-601913-2 4. L. Chasteen, R. Flaherty, M. O ’ Connor. Inter mediate Accounting. McGraw-Hill, 1989. ISBN: 0-07-557638-4 5. R. Baker, V. Lembke, T. King. Advanced Financial Accounting. McGraw-Hill, 1989. ISBN: 0-07-003366-8 6. Элдон С . Хендриксен , Майкл Ф . ван Бреда . Теория бухгалтерского учета . M: “Финансы и стати стика” , 1997. ISBN: 5-279-01669-1 7. Б . Нидлз , Х . Андерсон , Д . Колдуэл . Принципы бухгалтерского учета . M: “Финансы и статистика” , 1994. ISBN: 5-279-00926-1 8. Н.П . Кондраков . Бухгалтерский учет . М : Инфра-М , 1996. ISBN: 5-86225-212-6. 9. Бухгалтерский у чет . /под ред . П.С . Безруких . М : Бухгалтерский учет , 1994. ISBN: 5-85428-032-9 10. З.В . Кирьянова . Теория бухгалтерского учета . 11. Comparative international accounting/ edited by Nobes C. and Parker R. Prentice Hall, 1995. ISBN: 0-13-328733-5 12. Arrapan J., Radebaugh L. „ International Accounting and multinational enterprises“ . John Wiley & Sons, 1985. ISBN 0-471-88231-3 13. Fox S., Rueschhoff N.G. „ Principles of international accounting“ Austin Press, 1986. ISBN: 0-914872-22-2 14. Николаева . Б ухгалтерский учет . 15. Дэниэлс Д.Д , Радеба Ли Х . „ Международный бизнес“. 16. Лука Пачоли „Трактат о счетах и записях“ . М : Финансы и статистика , 1994. ISBN: 5-279-01215-7 17. Ткач В.И , Ткач М.В . „Международная система учета и отчетности“. 18. Проблемы использования вычислительной техники в учебном процессе . 19. ПРИКАЗ Минфина РФ от 26.12.94 N 170 "О положении о бухгалтерском учете и отчетности в российской федерации " 20. ПРИКАЗ Минфина РФ от 28.07.94 N 100 "Об утверждении положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика предприятия " 21. ПРИКАЗ Минфина РФ от 08.02.96 N 10 "Об утверждении положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации " ( ПБУ 4/96)" 22. "Положение о документах и документообороте в бухгалтерском учете " (утв . Минфином СССР 29.07.83 N 105) 23. "Перечень типовых документов , образующихся в деятельности госкомитетов , министерств , ведомств и других учреждений , организаций , предприятий , с указанием сроков хранения " (утв . Главархивом СССР 15.08.88) (ред . от 27.06.96 ) 24. ЗАКОН РФ от 27.12.91 N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации " 25. ПРИКАЗ Минфина РФ от 12.11.96 N 97 "О годовой бухгалтерской отчетности организаций " (вместе с "Инструкцией о порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчет ности ") 26. УКАЗ Президента РФ от 22.12.93 N 2263 "Об аудиторской деятельности в Российской Федерации " (вместе с "Временными правилами аудиторской деятельности в Российской Федерации ). 27. "Порядок составления аудиторского заключения о бухгалтерской отче тности " (одобрен Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ 09.02.96) приложения Приложение 1. Аббревиатуры : AAA - American Association of Accountants Американская бухгалтерская ассоциация AcSEC - Accounting Standards Executive Committee Исполнительный комитет по стандартам бухгалтерского учета AIA - American Institute of Accountants Амери канский институт бухгалтеров AICPA - American Institute of Certified Public Accountants Американский институт присяжных бухгалтеров APB - Accounting Principles Board Совет по разработке принципов бухгалтерского учета ARB - Accounting Research Bulletin. Бю ллетень исследования учета ASR - Accounting Series Release обзор по бухгалтерскому учету (издается SEC) CAP - Committee on Accounting Procedure Комитет по учетным процедурам CMA - Certificate of Management Accounting Сертификат специалиста по управленческо му учету CPA - Certified Public Accountant Присяжный (дипломированный общественный ) бухгалтер FAF - Financial Accounting Foundation Фонд финансового учета FASAC - Financial Accounting Standards Advisory Council Консультативный совет по стандартам бухгалтер ского учета FASB - Financial Accounting Standards Board Совет по стандартам бухгалтерского учета FEI - Financial Executives Institute Институт финансовых руководителей GAAP - Generally Accepted Accounting Principles Общепринятые стандарты бухгалтерского у чета GASAC - Governmental Accounting Standards Advisory Council Консультативный совет по стандартам бухгалтерского учета в государственных организациях GASB - Government Accounting Standards Board Совет по стандартам бухгалтерского учета в государственных организациях IASC - International Accounting Standards Committee Международный комитет по стандартам бухгалтерского учета ICC - Interstate Commerce Commission Межштатная комиссия по торговле IMA - Institute of Management Accounting Институт управленческого учета IRS - Internal Revenue Service Налоговое управление NAA - National Association of Accountants Национальная ассоциация бухгалтеров NYSE - New York Stock Exchange Нью-Йоркская фондовая биржа SEC - Securities Exchange Commission Комиссия по ценным бума гам и биржевым операциям UNCTC - United Nations Centre for Transnational Corporations Центр транснациональных корпораций ООН Приложение 2. Источники GAAP. Jan R. Williams. Miller GAAP Guide . Стр . 1.06. В свою очередь ссылается на FAS-111 и SAS-69. Вышеуказанные источники GAAP разбиты по категориям в зависимости от значимости . Если между ними существует противоречие , то использовать следует принципы более высокой категории . Если друг другу противоречат принципы , принадлежащие к одной категории , то следовать следует тому из них , который лучше отражает экономическую суть операции. Прочие источники не составляют часть установленных ( established ) общепринятых принципов , но могут приме няться для прояснения ситуации в зависимости от их релевантности для конкретной ситуации , направленности публикации или другого источника и общего признания их автора или издавшего их авторитетного органа как способного участвовать в установлении GAAP . Ест ественно , что список источников - открытый , т.е . в него могут входить и другие источники.