* Данная работа не является научным трудом, не является выпускной квалификационной работой и представляет собой результат обработки, структурирования и форматирования собранной информации, предназначенной для использования в качестве источника материала при самостоятельной подготовки учебных работ.
СОДЕРЖАНИЕ
Стр
Введение ..........................................................................………………….. ……3
1. Уголовно-правовая характеристика составов налоговы х преступлений
1.1. Ответственность за нало говые преступления: история вопроса.….7
1.2. Уклонение физического лица от уплаты налога ..........…….… …11
1.3. Уклонение от уплаты налогов с организации ......…………..........19
1.4. Уклонение от уплаты страховых взносов....................…………. .28
2. Криминологическая характеристика налоговых преступлений
2.1. Понятие «налоговой преступности».............................……..………33
2.2. Причины возникновения налоговых преступлений.....……… ….. ..36
2.3. Криминогенные сферы финансово-хозяйственной деятельности. Спос обы нарушения налогового законодательства........…...……..… .39
2.4. Личность налогового преступника .........................…………….... ..50
3. Спорные вопросы квалифика ции налоговых преступлений. Проблемы ответственности за их совершение ..............................………...... …………….56
Заключение..........................................................................…………………… .61
Библиография .......................................................................………………….. .64
Список принятых сокращений ..................................................…………….... .68
Приложение 1. Схема. «Уголов ная ответственность за нарушение налогового законодательства».
Приложение 2. Схема. «Виды уклонения от уплаты налогов».
Приложение 3. «Уголовная ответственность физических л иц».
Приложение 4. «Уголовная отв етственность должностных лиц органи заций».
ВВЕДЕНИЕ
В соответствии со статьей 57 Конституцией России кажды й обязан платить установленные законом налоги и сборы, это означает, что уплат налогов в бюджет относится к обязанностям всех налогоплательщик ов. Определяющим для установления уголовно-правовых запретов в сфере эк ономики явилась статья 8 Конституции России, гарантирующая единство эко номического пространства, свободное перемещение товаров, услуг и финан совых средств, поддержку конкуренции, свободу экономической деятельно сти, а также статья 34, закрепляющая право каждого на свободное использова нием своих способностей и имущества для предпринимательской и иной не з апрещенной законом деятельности.
Реформирование экономики страны, взятый курс на рыноч ные преобразования повлекли за собой и реформирование российской нало говой системы. Одной из проблем в ее процессе была и остается проблема со бираемости налогов. Несмотря на предпринимаемые государственными орга нами меры, ситуация в этой области не становится лучше.
Наряду со многими объективными и субъективными факто рами негативное влияние на процесс собираемости налогов оказывает так же и налоговая преступность, которая несет в себе серьезную угрозу эконо мическим основам общества, подрывает устойчивость бюджетной политики, провоцирует социальную напряженность и политическую нестабильность в обществе.
Налогами люди недовольны всегда. И любое правительств о должно помнить, что какую бы налоговую систему оно не пожелало ввести, м нение народа не изменится. Безусловно, во всем мире существуют злоупотре бления в экономической сфере, отмыван ие преступных денег, но это, скорее, исключение, чем правило. Принцип уваже ния к рынку, традициям и устоям бизнеса так силен, что предприниматели до бровольно выполняют требования государства. В нашем обществе происход ит все наоборот.
Большинство совершаемых деяний уже давно известно странам с устоявшим ися рыночными традициями, однако, некоторые из них происходят исключите льно из опыта командной экономики, например, незаконное обналичивание.
И основная причина этих явлений - издержки экономическ ой политики государства: отсутствие должной системы контроля, неудовле творительная подготовка правоохранительных органов и законодательны е пробелы в регулировании экономических отношений.
С принятием нового Уголовного кодекса (УК) РФ ситуация изменилась в лучшую сторону. По сравнению со старым Уголовным кодексом Р оссийской Советской Федеративной Социалистической республики (РСФСР) ( статьи 162-1, 162-2, 162-3 УК РСФСР), действующий Уголовный кодекс РФ усовершенствова л налоговые составы. В частности, во-первых, законодатель полностью отка зался от прежних названий статей, как не отвечающих требованиям законод ательной техники; во вторых, исключил административно-правовую преюдиц ию как условие уголовной наказуемости деяний; в-третьих, установил эконо мические критерии уголовной наказуемости деяний - крупный и особо крупн ый размер в части неуплаченных налогов и страховых взносов; в-четвертых, ввел дополнительные квалифицирующие признаки -неоднократности, соверш ения преступления лицом, ранее судимым за уклонение от уплаты налогов, с траховых взносов либо таможенных платежей, совершения его в особо крупном размере, либо совершение преступ ления группой лиц по предварительном у сговору, в - пятых, отказался от конкретных, исчерпывающих способов укло нения от уплаты налогов и страховых взносов.
Изменения, внесенные в Уголовный кодекс России Федера льным Законом от 25 июня 1998 года № 92 - ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Уг оловный Кодекс Российской Федерации" подвергли важной корректировке у помянутые составы, а именно, законодатель ужесточил санкции за совершен ие данных преступлений, распространил уголовную ответственность на сл учаи уклонения физического лица (гражданина) и юридического лица (органи зации) от уплаты страховых взносов в государственные внебюджетные фонд ы.
Большинство налогоплательщиков совершают время от в ремени деяния, которые соответствуют признакам преступления. На это их п обуждает убыток, который они получат при точном выполнении установленн ых налоговым законодательством предписаний. Они постоянно решают вопр ос: перевешивают ли санкций за отдельные нарушения пользу, получаемую от осуществления деятельности в целом? Угроза применения санкций способн а заставить субъектов предпринимательской деятельности остерегаться вступать в отношения, влекущие налоговую обязанность. Привлечение к отв етственности за налоговые преступления и наложение санкций за их совер шение должно осуществляться крайне взвешенно, иначе это будет являться подрывом самих основ налогового права.
Сложная экономическая ситуация, вызванная спадом про изводства, с одной стороны, развалом банковской системы и массовым уклон ением от уплаты налогов и иных обязательных платежей в бюджет и внебюдже тные государственные фонды - с другой, настоятельно требует совершенств ования налогового законодательства, усиления координации правоохранительных, лицензирующих и контролирующих органов в деле обеспечения пост упления доходов в бюджеты всех уровней.
Актуальность темы определяется широким распростране нием в России нарушений налогового законодательства, появлением новых форм преступных посягательств, борьба с которыми представляет особую т рудность, а также спецификой указанных преступлений в связи с особеннос тями их расследования. Анализ криминальной ситуации в России за 1988-1998 годы и на современном этапе позволяет сделать вывод о значительных качестве нных изменениях в преступности. Пик этих изменений приходится на 1992-1993 год ы. Именно тогда произошли радикальные изменения в сфере экономических о тношений. В настоящее время положение экономической преступности стаб ильно, что определяется полностью сохраняющим свою силу причинным комп лексом криминогенных факторов в экономике, сформировавшим устойчивую тенденцию ее роста.
Целью проведенного исследования наряду с раскрытием теоретических и практических аспектов, связанных с понятием «налогово й преступности», является анализ причин и условий, факторов, виляющих на динамику указанной категории дел, механизм формирования личности нало гового преступника, а также подвергнуть рассмотрению и анализу проблем ы, возникающие в процессе квалификации указанных преступлений. Во испол нение указанных целей, рассмотрено существенное количество нормативны х источников и практического материала.
1. УГОЛОВНО-ПРАВОВАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА СОСТАВОВ НАЛОГОВЫХ ПРЕСТУПЛЕНИЙ
1.1. Ответственность за налоговые преступления: история вопроса
В России в любое время сущ ествовало неприязненное отношение к налогам Налог - это обязательный, индивидуально безвозме здный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждени я принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или о перативного управления денежных средств в целях финансового обеспечен ия деятельности государства и (или) муниципальных образований. . Процесс становления налоговой системы, начался в России с ко нца XIX столетия, вызванный ро стом государственных потребностей, в связи с переходом страны от прежне го натурального хозяйства к денежному. В течение 1881-1885 годов была проведен а налоговая реформа, в ходе которой были отменены соляной налог и подушн ая подать, введены новые налоги и создана податная служба. В новой налого вой системе наибольшее место отводилось акцизам и таможенным пошлинам. Косвенные налоги составляли почти половину всех налоговых поступлений в государственный бюджет. Прямые налоги составляли примерно 7 процентов всего бюджета.
В 1898 году император Николай II утвердил Положение о государственном промысловом нал оге, который просуществовал вплоть до революции 1917 года и занимал одно из ведущих мест в налоговой системе России. Промысловые свидетельства, сог ласно этому Положению, должны были приобретаться как физическими, так и юридическими лицами на каждое промышленное предприятие, торговое заве дение, пароход. Были введены три торговых и восемь промышленных разрядов , по которым взимался основной промысловый налог. С принятием Положения о промысловом налоге в Уложение о наказаниях уголовных и исправительны х (1845 год) были внесены изменения, устанавливающие уголовную ответственно сть за уклонение от уплаты данного налога.
Спад во всей финансовой системе России наступил после Октября 1917 года. Основным источником доходов центральных органов советс кой власти стала эмиссия денег, а местные органы существовали за счет ра зличного рода конфискаций. И в это время продолжала сохраняться ответст венность за уклонение от уплаты налогов. Так, Декрет Совета народных ком иссаров "О взимании прямых налогов" предусматривал, что лица, не внесшие п одоходный налог и единовременный налог, подлежали денежным взысканиям - вплоть до конфискации имущества, лица, умышленно задерживающие уплату н алога -тюремному заключению на срок до 5 лет[14].
Некоторая стабилизация финансовой системы страны наступила посл е провозглашения нэпа, опыт которого показал, что нормальное налогообло жение возможно лишь при определенном построении отношений собственнос ти, которые обеспечивали бы правовую обособленность хозяйствующих суб ъектов от государственного аппарата управления.
Стремление государства искоренить массовое уклонение от налог ообложения привело к усилению уголовных репрессий, направленных проти в налоговых нарушений. Уклонение от уплаты налоговых платежей рассматр ивалось как скрытое противодействие советской налоговой политике, нап равленное на срыв мероприятий советской власти. В Уголовном кодексе РСФ СР 1922 года в разделе "Преступления против порядка управления" существовал ряд статей, посвященных ответственности за преступления против порядк а налогообложения. Так, например, была предусмотрена ответственность за : массовый отказ от внесения налогов денежных и натуральных (статья 78); невыплату отдельными гражданами в срок и ли отказ от платежа налогов (статья 79) и иные деяния.
После введения уголовной ответственности за налогов ые преступления их доля стала значительной. "В 1922 году в РСФСР из общего чис ла 107704 осужденных за преступления против порядка управления, 20572 человека б ыли осуждены за уклонение от государственных повинностей и налогов. В 1924 году за уклонение от государственных повинностей и налогов было осужде но уже 26152 человека"[13].
Ответственность за налоговые преступления, подве рглась некоторой переработке. Ответственность здесь предусматривала сь в числе прочих за : отказ или уклонение в условиях военного времени от в несения налогов или от выполнения повинностей (статья 59-6); сокрытие или ум еньшение стоимости имущества, переходящего по наследству или по актам д арения в целях обхода законов о налоге (статья 63); избежание принудительно го взыскания налогов путем мошенничества (статья 169).
Уголовный кодекс РСФСР 1926 года относил к категории госу дарственных преступлений, отказ или уклонение в условиях военного врем ени от внесения налогов. За это преступление, наступало наказание в виде лишения свободы с полной изоляцией на срок не ниже 6 месяцев, с повышением при особо отягчающих обстоятельствах вплоть до высшей меры - расстрела, с конфискацией имущества.
В дальнейшем российская финансовая система в области налогообложения развивалась в соответствие с изменившимся экономичес ким и политическим курсом страны. Отказ от нэпа, начало репрессий свели н а нет роль и значение налоговых отношений в финансово-хозяйственной сис теме государства. В довольно короткие сроки осуществился переход от нал огов к административным методам изъятия прибыли предприятий и перерас пределения финансовых ресурсов через бюджет страны. В 1923-1925 годах в Союзе С оветских Социалистических Республик (СССР) существовали прямые налоги и косвенные.
Налоговая реформа начала 30-х годов привела к сокращени ю количества налогов с восьмидесяти до двух: налога с оборота и налога с п рибыли. К 1931 году частный капитал в стране практически перестал существов ать, а основными плательщиками налогов стали государственные предприя тия.
В 1950-1980 годах в условиях жесткого государственного плани рования отчисления в бюджет от прибыли предприятий порой составляли до 93 процентов, а налоговые выплаты большинства граждан составляли 13 процен тов подоходного налога, который автоматически вычитался бухгалтерией из заработной платы.
Начало 90-х годов явилось периодом возрождения и формир ования налоговой системы России. В новой налоговой системе одно из главн ых мест заняли косвенные налоги на потребление: налог на добавленную сто имость и акцизы, входящие в цену товара, а также налоги с физических лиц.
В России, первые годы рыночных преобразований характе ризовались значительным спадом производства, сокращением инвестиций, снижением уровня жизни подавляющей части населения. Учитывая сложившу юся ситуацию, в качестве одной из стабилизирующих экономику мер Правите льство России отметило эффективное преобразование налоговой системы. Имелось в виду, что она должна быть стабильной и оптимальной, поддержива ть товаропроизводителя, стимулировать инвестиции.
Весьма разветвленная система налогового законодател ьства России включает в себя Налоговый Кодекс (НК) РФ и принятые в соответ ствии с ним федеральные законы. Разъяснения по поводу исчисления и уплат ы налогов содержатся в указах Президента РФ, а также многочисленных подз аконных актах различных ведомств. Также, статья 57 Конституции устанавли вает: важнейшую обязанность каждого платить законно установленные нал оги и сборы (также статья 3 Налогового кодекса России); правило, что законы, устанавливающие новые налог или ух удшающие положение налогоплательщика, обратной силы не имеют.
Обязанность платить налоги и сборы возникает у налогоплательщика только тогда, когда она в озложена на него законом. Установленные налоги и сборы являются законны ми, если они устанавливаются органом, компетентным их вводить и определя ть порядок их уплаты. Конституционный принцип, согласно которому устано вление или отягчение ответственности не имеет обратной силы, выражен в с татье 57 Конституции применительно к налогам. То обстоятельство, что нало ги и сборы являются гражданской обязанностью, а не ответственностью, не может исключать для налогоплательщика ощутимой материальной потери.
В официальный проект части II Налогового кодекса РФ было включено всего восемь составов налоговых пр еступлений: уклонение от постановки на учет в налоговых органах; уклонен ие от подачи налоговой декларации; уклонение от ведения учета; действия, направленные на уменьшение налогов; действия, направленные на неправом ерный зачет (возврат) налогов; уклонение от налогообложения; разглашение налоговой тайны; утрата документов, содержащих налоговую тайну.
1. 2. Уклонение физического лица от уплаты налога
Статья 198 Уголовного кодек са РФ в редакции Федерального закона от 25 июня 1998 года № 92-ФЗ, предусматривае т уголовную ответственность за уклонение физического лица от уплаты на лога путем непредставления декларации о доходах в случаях, когда подача декларации является обязательной, либо путем включения в декларацию за ведомо искаженных данных о доходах или расходах, либо иным способом, а ра вно от уплаты страховых взносов в государственные внебюджетные фонды, с овершенное в крупном размере.
Уклонением физического лица от уплаты налога или стра хового взноса в государственные внебюджетные фонды признается соверше нным в крупном размере, если сумма неуплаченного налога и (или) страховог о взноса в государственные внебюджетные фонды превышает двести минима льных размеров оплаты труда, а в особо крупном размере - пятьсот минималь ных размеров оплаты труда. Лицо, впервые совершившее преступления, преду смотренные статьями 194, 198 или 199 Уголовного Кодекса России, освобождается о т уголовной ответственности, если оно способствовало раскрытию престу пления и полностью возместило причиненный ущерб.
Цель статьи 198 УК РФ "уклонение физического лица от уплаты налога или стра хового взноса в государственные внебюджетные фонды" - охрана действующе го порядка налогообложения граждан, которые обязаны в соответствии с нормами налогового законодательс тва декларировать свой доход и уплачи вать предусмотренные законодательством страховые взносы в государств енные внебюджетные фонды.
Объект преступления - охраняемые уголовным законом общественные отнош ения, которым при совершении преступления фактически причиняется вред либо которые ставятся под угрозу реального причинения вреда.
Объектом рассматриваемого преступления является финансово-хозяй ственная деятельность государства в части отношений, возникающих в свя зи с уплатой налога физическими лицами. В настоящее время уголовная отве тственность возможна за уклонение любого налога, уплата которого обяза тельна. В соответствии с налоговым законодательством, эта же категория н алогоплательщиков (физические лица) обязана уплачивать подоходный нал ог, налог на наследование или дарение и налог на имущество физических ли ц. Граждане-предприниматели, осуществляющие отдельные виды предприним ательской деятельности, могут являться плательщиками налога на реализ ацию горюче-смазочных материалов, налога на приобретение автотранспор тных средств, налога на рекламу.
Диспозиция указанной статьи, как и статей 194 и 199 УК РФ, является блан кетной. Правовые основы налогообложения физических лиц в настоящее вре мя установлены Налоговым кодексом Российской Федерации, которым охват ываются практически все виды экономической, а равно любой деятельности, связанной с возникновением у гражданина обязанности по декларированию совокупного годового дохода.
Декларация о доходах (налоговая декларация) - предмет преступления -пред ставляет собой письменное сообщение налогоплательщика о полученных до ходах и произведенных расходах, источниках доходов, налоговых льготах и исчисленной сумме налога и (или) другие данные, связанные с исчислением и уплатой налога. По окончании календарного года физические лица, получаю щие доходы, налогообложение которых предусмотрено статьями 227-228 Налогово го кодекса России, обязаны не позднее 30 апреля года, следующего за отчетны м подать в налоговый орган по месту постоянного жительства декларацию о фактически полученных ими в течение календарного года доходах, источни ках их выплат, налоговых вычетах, суммах налогов, удержанных налоговыми агентами, суммах фактически уплаченных в течение налогового периода ав ансовых платежей. Объектом налогообложения является: у физических лиц, ф актически находящихся в России не менее 183 дней в году - совокупный доход, п олученный от источников находящихся как в России, так и за ее пределами; у физических лиц, не имеющих постоянного места жительства в России -доходы , получаемые из источников, расположенных в России.
Совокупный доход как объект налогообложения исчисля ется на основе действующего Налогового кодекса РФ. Он включает доходы по основному месту работы, другие доходы не по основному месту работы, от пр едпринимательской деятельности и иные доходы. Некоторые виды доходов н е включаются в налогооблагаемую базу (например, пособия по безработице, пенсии, алименты, суммы, получаемые налогоплательщиками по перечню прем ий, утверждаемому Правительством Российской Федерации). Доходы могут бы ть получены в календарном году как в денежной форме, так и в натуральной ф орме.
Расходы - понесенные гражданином затраты, влекущие уме ньшение налогооблагаемой базы. Расхо ды должны быть документально подтверждены.
Статья 223 Налогового кодекса России устанавливает, что дата фактического получения дохода определяется как день: 1) выплаты дох ода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц - при получении доходов в денеж ной форме; 2) передачи доходов в натурал ьной форме - при получении доходов в натуральной форме; 3) уплаты налогоплательщиком процентов по полученным з аемным средствам, приобретения товаров, приобретения ценных бумаг - при получении доходов в виде материальной выгоды.
При получении дохода в виде заработной платы датой фак тического получения налогоплательщиком такого дохода признается посл едний день месяца, за который ему был начислен доход за выполненные труд овые обязанности в соответствии с трудовым договором.
В соответствии со статьей 224 НК РФ, налоговая ставка по о бщему правилу устанавливается в размере 13 процентов. Налоговая ставка у станавливается в размере 35 процентов в отношении некоторых доходов, в то м числе основанных на риске игр. Налоговая ставка устанавливается в разм ере 30 процентов в отношении дивидендов, доходов физических лиц, не являющ ихся резидентами Российской Федерации 13 .
Предмет преступления составляют два вида платежей го сударству: страховые взносы и подоходный налог.
Объективная сторона состава выражается в уклонение о т подачи декларации о доходах и расходах в случаях, когда подача деклара ции является обязательной, - то есть непредставление декларации в соотве тствии с законом или по требованию налоговых органов.
Обязательными условиями для констатации уклонения от уплаты налога путем непредставления декларации являются : истечение срока для представления в налоговые органы (30 апреля, следующего за отчет ным), наличие объективной возможности для ее представления в налоговые о рганы, наличие возможности предвидеть наступление общественно опасных последствий - неуплаты налога в крупном размере, а также фактическое нев несение налога в бюджет.
Включение в декларацию заведомо искаженных данных, фа ктически интеллектуальный подлог, заключается в сознательном умышленн ом внесении в указанный документ несоответствующих действительности з аписей, в необоснованном занижении уровня полученных доходов с целью со крытия от налогообложения их части с последующим использованием по сво ему усмотрению. Заведомо искаженными являются данные, основанные на умы шленном искажении либо игнорировании фактов налогов (о месте, основания х получения доходах, расходах, льготах - сведениях, которые должны содерж аться в декларации и которые влияют на исчисление суммы доходов, подлежа щих налогообложению), например, заниженные сведения о начисленном доход е.
Не являются заведомо искаженными данные, полученные в результате спорн ой трактовки юридической природы фактов, влияющих на процесс исчислени я налога и в результате толкования действующих правовых актов.
К иным способам, как и в статье 199 УК РФ, относится собстве нно неуплата налога, связанная с обманом контролирующих органов не отно сительно объекта налогообложения, а относительно других обстоятельств , влияющих на правильное исчисление налога или взноса, не постановка или несвоевременная постановка на налоговый учет в налоговой инспекции и м ногое другое.
Данное преступление может совершаться как в форме действия, так и в форм е бездействия. Классический случай бездействия - уклонение от подачи дек ларации. Действием является, в том числе, и включение в декларацию заведо мо искаженных данных (занижение доходов и завышение расходов).
Крупный (свыше 200 минимальных размеров оплаты труда) и о собо крупный размеры (свыше 500 минимальных размеров оплаты труда) сумм неу плаченных налогов являются последствием совершенного преступления и п редставляют собой сумму, которая составляет как полностью неуплаченны й налог, так и разницу между ранее выплаченной и дополнительно подлежаще й выплате суммой налога.
Моментом окончания данного преступления является 16 ию ля года, следующего за отчетным. Это можно утверждать, ссылаясь на часть 6 статьи 227 Налогового кодекса России, согласно которому общая сумма налог ов, подлежащих уплате в бюджет и исчисленная на основании декларации, уп лачивается в бюджет по месту жительства налогоплательщика не позднее 15 июля года, следующего за отчетным. На основании пункта 5 П остановления Пленума Верховного Суда РФ «О некоторых вопросах применения судами Российской Федерации уголовного законодат ельства об ответственности за уклонение от уплаты налогов» № 8 от 04.07.97 года , преступления, предусмотренные статьями 198, 199 УК РФ, следует считать оконч енными с момента фактической неуплат ы налога за соответствующий налогооблагаемый период в установленный законодательством срок.
Нужно сказать, что налог признается неуплаченным и в с лучае, если он взыскивается в принудительном порядке; уплата налога добр овольно прекращает бездействие, направленное на совершение преступлен ия - уклонение от уплаты налога, и должна рассматриваться как добровольн ый отказ от совершения преступления.
Наличие причинной связи между действиями (бездействи ем) плательщика и последствиями в виде непоступления средств в бюджетну ю систему России - необходимый признак объективной стороны.
Субъективная сторона данного преступления характери зуется исключительно умышленной виной. В соответствии со статьей 24 УК РФ, деяние, совершенное только по неосторожности, признается преступление м лишь в случаях, когда это предусмотрено соответствующей статьей Особе нной части УК РФ. Статья 198 УК РФ не предусматривает уголовной ответственн ости за деяния, совершенные по неосторожности. Преступление совершаетс я с прямым, заранее обдуманным, умыслом, лицо осознает общественную опас ность своих действий и желает наступления последствий в виде неуплаты н алога в крупном размере.
Целью является уклонение от уплаты налогов, удержание неуплаченных в бюджет средств в собственности физического лица. Престу пление совершается на основе личной, корыстной заинтересованности, мот ив и цель в не являются квалифицирующими признаками.
Субъектом преступления признаются налогоплательщик и- физические лица Физические лица - граждане России, иностранные граждане и лица без гр ажданства , достигшие 16 лет, вменяемые, обладающие полн омочными правами на занятие трудовой деятельностью, предпринимательск ой деятельностью, обязанные в установленном законом порядке продекларировать свой доход и уплатить подохо дный налог, и иные обязательные к упла те налоги. Исключительно важным признаком субъекта налогообложения яв ляется принадлежность его к категории резидентов или нерезидентов, пол ную налоговую обязанность по уплате налогов несут физические лица, явля ющиеся резидентами. Нерезиденты уплачивают налоги лишь с тех доходов, ко торые получены ими из источников Российской Федерации. Кроме того, НК РФ устанавливает особенности порядка исчисления и уплаты сумму налога пр именительно к индивидуальным предпринимателям, лицам, занимающимся ча стной практикой, в том числе частным нотариусам. Индивидуальные предпри ниматели это физические лица, зарегистрированные в установленном поря дке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образовани я юридического лица, частные нотариусы, частные охранники, частные детек тивы.
Действия должностных лиц налоговых инспекций, органов налоговой полиц ии, органов местного самоуправления, умышленно содействовавших уклоне нию от уплаты налогов с физических лиц, надлежит квалифицировать как соу частие в совершении преступления, то есть по статьям 33 УК РФ и соответству ющей части статьи 198 УК РФ. А если при этом они действовали из корыстной и ин ой личной заинтересованности - то и по соответствующим статьям УК РФ, пре дусматривающих ответственность за совершение преступлений против интересов государственной службы и слу жбы в органах местного самоуправлени я (статьи 285, 290, 292 УК РФ).
Квалифицирующие признаки: судимость за уклонение от у платы таможенных платежей (статья 194 УК РФ), уклонение от уплаты налогов (ст атьи 198, 199 УК РФ) и совершение преступления в особо крупном размере, то есть с превышением суммы неуплаченного налога 500 МРОТ.
Характеризуя диспозицию статьи 194, следует отметить, что статья 34 Нал огового Кодекса устанавливает полномочия таможенных органов в области налогообложения и сборов. В частности, таможенные органы пользуются пра вами и несут обязанности налоговых органов по взиманию налогов и сборов при перемещении товаров через таможенную границу России в соответстви и с таможенным законодательством, Налоговым Кодексом, федеральными зак онами. Видовой объект данного преступления - отношения, связанные с деят ельностью таможенных органов. В соответствии со статьей 1 Таможенного ко декса РФ, эта деятельность связана с поддержанием порядка и соблюдением условий перемещения через таможенную границу товаров и транспортных с редств, взиманием таможенных платежей, таможенным оформлением и контро лем. К числу таможенных платежей относятся: таможенные пошлины; акцизы; р азные таможенные сборы; налог на добавленную стоимость и другие платежи . Согласно Закону РФ "О таможенном тарифе" 1993 года 12 , там оженный тариф Таможенный тариф представляет собой свод ставок таможенных пошл ин, применяемых к товарам, перемещаемым через таможенную границу РФ и си стематизированным в соответствии с Товарной номенклатурой внешнеэкон омической деятельности. выполняет роль инструмента торг овой политики и государственного регулирования внутреннего рынка това ров Российской Федерации при его взаимосвязи с мировым рынком, а также п равил обложения товаров пошлиной при их перемещении через таможенную г раницу Российской Федерации.
Основой для исчисления таможенной пошлины, акцизов и таможенны х сборов является таможенная стоимос ть товаров и транспортных средств. Основной для исчисления налога на доб авленную стоимость является таможенная стоимость товаров, к которой до бавляется таможенная пошлина, а по подакцизным товарам также и сумма акц иза. Ставки таможенных пошлин устанавливаются Правительством Российск ой Федерации. Уплата таможенных платежей может обеспечиваться залогом товаров и транспортных средств, гарантией третьего лица либо внесением на депозит причитающихся сумм. Неуплаченные таможенные платежи взыски ваются таможенным органом Российской Федерации в бесспорном порядке н езависимо от времени обнаружения факта неуплаты, за исключением взыска ния платежей с физических лиц, перемещающих товары через таможенную гра ницу Российской Федерации не для коммерческих целей, с которых взыскани е производится в судебном порядке.
В качестве субъектов преступления, предусмотренного статьей 194 УК РФ, выступают лица, перемещающее товары (декларант) либо декл арирующее, представляющее и предъявляющее товары и транспортные средс тва от своего лица (брокер, посредник), а также владелец таможенного склад а, магазина беспошлинной торговли, либо иные перечисленные в Кодексе лиц а, либо руководители юридических лиц.
В соответствии с Постановлением Пленума Верховного с уда РФ «О некоторых вопросах применения судами Российской Федерации уг оловного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты н алогов» от 04.07.97 года, ранее судимым за уклонение от уплаты налога (часть 2 ст атьи 198 УК РФ) считается лицо : которое в прошлом было осуждено по статье 198 УК РФ или по статье 199 УК РФ, в случае, если приговором по делу установлено сок рытие полученных доходов, подоходный налог с которых превышает 200 минима льных размеров оплат труда, при условии, что судимость не снята и не погаш ена.
1.3. Уклонение от уплаты налогов с организации
Статья 199 Уголовного кодек са РФ в редакции Федерального закона от 25 июня 1998 года № 92-ФЗ, предусматривае т уголовную ответственность за уклонение от уплаты налогов с организац ии путем включения в бухгалтерские документы заведомо искаженных данн ых о доходах или расходах либо иным способом, а равно от уплаты страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с организации, совершенн ые в крупном размере. Согласно примечанию к данной статье, крупным разме ром признается сумма, превышающая одну тысячу МРОТ, особо крупным размер ом - пять тысяч МРОТ 3 .
В соответствии со статьей 199 УК РФ в редакции Федерально го Закона РФ от 25.06.98 года уголовная ответственность наступает за уклонени е от уплаты налогов с организации путем включения в бухгалтерские докум енты заведомо искаженных данных о доходах и расходах либо иным способом . Статья имеет бланкетную диспозицию, отсылая к налоговому законодатель ству, подзаконным и ведомственным нормативным актам.
Цель рассматриваемой уголовно-правовой нормы - охрана действующего пор ядка налогообложения организаций, предупреждение совершения преступл ения, предусмотренного статьей 199 УК РФ.
Объект - финансово-хозяйственная система государст ва в части отношений, возникающих в св язи с исчислением и внесением в бюджеты государства налогов, установлен ный законом порядок налогообложения организаций - налогоплательщиков.
Обязательным признаком налоговых преступлений являе тся предмет преступления - бухгалтерские документы Документы бухгалтерског о учета - письменные акты, фиксирующие совершенные хозяйственные операц ии соответствии с требованиями правил, закрепленных в нормативных акта х , отражающие данные о доходах или расходах организац ии, либо объектах налогообложения.
Порядок создания, принятия и отражения в бухгалтерско м учете, а также хранения первичных документов организациями определен Федеральным законом "О бухгалтерском учете" от 21.11.96 года № 129-ФЗ и разработан ным на его основе Положением по ведению бухгалтерского учета и отчетнос ти в Российской Федерации, утвержденным приказом Министерства Финансо в РФ от 29.07.98 года № 34н. В соответствии с пунктом 1 статьи 9 указанного Закона и п унктом 12 Положения все хозяйственные операции, проводимые организацией , должны оформляться специальными оправдательными документами 19 . Эти документы служат первичными учетны ми документами, на основании которых и ведется бухгалтерский учет. Перви чные документы должны содержать достоверные данные и создаваться свое временно, в момент совершения операции, а если это не представляется воз можным - то непосредственно по ее окончанию. Они создаются на типовых бла нках и содержат обязательные реквизиты. Перечень лиц, имеющих право подп иси первичных документов, утверждается руководителем организации по с огласованию с главным бухгалтером.
Содержащаяся в принятых к учету первичных документах информация, необх одимая для отражения в бухгалтерском учете, накапливается и систематиз ируется в учетных регистрах, которые ведутся в специальных книгах, на от дельных листах и карточках. Хозяйственные операции должны отражаться в хронологической последовательности и группироваться по соответствую щим счетам бухгалтерского учета.
Информация о хозяйственных операциях, произведенных организацией за о пределенный период времени (месяц, квартал, полугодие, год) из учетных рег истров переносится в сгруппированном виде в бухгалтерскую отчетность. В Федеральном Законе "О бухгалтерском учете" от 21.11.96 года № 129-ФЗ, бухгалтерск ая отчетность определяется как единая система данных об имущественном и финансовом положении организации и о результатах ее хозяйственной де ятельности, составляемая на основе данных бухгалтерского учета по уста новленным формам 8 . Бухгалтерская о тчетность подписывается руководителем и главным бухгалтером организа ции. Отчетным годом для всех организаций является календарный год - с 01 ян варя по 31 декабря включительно.
Таким образом, поскольку расчет суммы налога и декларация о дохода х не являются бухгалтерскими документами, а именно в них и отражаются св едения, необходимые для исчисления и уплаты налогов, то уклониться от уп латы налогов с организаций путем включения в бухгалтерские документы з аведомо искаженных данных - без представления в налоговые органы фальси фицированных документов, связанных с исчислением и уплатой налогов, - невозможно.
Согласно пункту 2 части 1 статьи 11 Налогового кодекса, организации - юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Рос сийской Федерации, а также иностранные юридические лица, компании и друг ие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособност ью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государс тв, международные организации, их филиалы и представительства, созданны е на территории России. Важнейшим признаком юридического лица является его правоспособность. Она возникает с момента регистрации юридическог о лица и прекращается в момент завершения его ликвидации. Коммерческие о рганизации, прошедшие государственную регистрацию, в целях получения п рибыли вправе осуществлять любые виды предпринимательской деятельнос ти, не запрещенные законодательством.
Уголовный кодекс РФ четко разграничил ответственнос ть физических лиц (статья 198 УК РФ) и должностных лиц организаций (статья 199 У К РФ). Это подтверждает и пункт 8 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 04 июля 1997 года № 8 "О некоторых вопросах применения судами Российской Федерации уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уп латы налогов", который устанавливает, что к организациям, о которых говор ится в статье 199 Уголовного кодекса РФ, относятся все указанные в налогово м законодательстве плательщики налогов, за исключением физических лиц 16 .
В соответствии с действующим законодательством, орга низации-налогоплательщики обязаны уплачивать: налог на добавленную ст оимость, налог на прибыль, акцизы, налог на имущество предприятий, налог н а операции с ценными бумагами, налог на реализацию горюче-смазочных мате риалов, налог на приобретение автотранспортных средств, налог на владел ьцев автотранспортных средств, земельный налог, налог на воспроизводст во минерально-сырьевой базы, налог с продаж, налог на игорный бизнес, нало г на рекламу, лицензионные сборы, страховые взносы в государственные вне бюджетные фонды и некоторые другие обязательные платежи. Элементы нало гообложения могут существенно различаться в зависимости от вида налог а Элементы налогообложен ия - объект, период, ставка, льготы, порядок исчисления и уплаты. .
Статья 23 Налогового кодекса РФ регламентирует обязанности налогоплате льщиков. Установлены обязанности уплачивать законно установленные нал оги, вести учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, в теч ение четырех лет обеспечивать сохранность бухгалтерского учета и друг их документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, а также доку ментов, подтверждающих полученные доходы и уплаченные (удержанные) нало ги. Статья 17 Федерального закона "О бухгалтерском учете" устанавливает дл я хранения указанных документов иной срок - не менее пяти лет.
Объективную сторону преступления образуют:
1. Уклонение от уплаты налогов с организации путем вклю чения в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных Заведомо искаженные данн ые - специально измененные и ставшие фактически неверными данные относи тельно величины доходов, расходов, льгот, учитываемых при исчислении нал огов. о доходах либо расходах. Эти действия могут быть довольно разнообразными. Они зависят от порядка исчисления конкретног о вида налога. Например, при исчислении налога на прибыль они могут выраж аться в неправильном указании продажной цены и первоначальной или оста точной стоимости основных фондов и иного имущества, реализуемого предп риятием; не включении доходов (расходов) от отдельных операций, неправил ьном включении в себестоимость продукции (работ, услуг) затрат и так дале е.
2. К иным способам, относится неуплата налога, связанная с обманом контрол ирующих органов относительно обстоятельств, влияющих на правильное ис числение налога или взноса и некоторые другие действия, например, операц ии по фиктивному экспорту подакцизных товаров. Обман может заключаться в заведомо необоснованном применении плательщиком пониженных ставок н алога или льгот либо в заведомо ложных ссылках на отсутствие денежных ср едств при том, что таковые у налогоплательщика имелись. Можно привести п ример, квалифицирующийся по статье 199 УК РФ, когда в представленной органи зацией отчетной документации все све дения достоверны, однако уполномоченные на то лица налоги не платят, ссы лаясь на отсутствие средств, тогда как на самом деле средства организаци и укрываются путем ведения наличных расчетов, использования неизвестн ых налоговым органам банковских счетов и тому подобное, и таким образом, имеющимися денежными средствами осуществляются платежи более поздней очередности, нежели налоговые.
Наличие причинной связи между действиями (бездействием) плательщика и п оследствиями в виде непоступления средств в бюджетную систему России - н еобходимый признак объективной стороны. Для привлечения к уголовной от ветственности по признакам статьи 199 УК РФ необходимо доказать недополу чение бюджетом суммы неуплаченных налогов в размере свыше 1000 МРОТ. Заведо мо искаженные данные признаются включенными в бухгалтерские документы , если они подготовлены к представлению в налоговые инспекции и оформлен ы в надлежащем порядке.
Налоговое законодательство достаточно жестко регламентирует сроки уп латы налогов применительно к каждому платежу. Момент окончания преступ ления связан с моментом фактической неуплаты налога, то есть при неполуч ении бюджетом суммы налогов, превышающей 1000 МРОТ.
Данное, и ему подобные деяния (по аналогии - статья 198 УК РФ) имеют уже формал ьный состав и наказуемы в административно-правовом порядке - согласно пу нкту 12 статьи 7 Закона РСФСР "О государственной налоговой службе РСФСР", гл аве 16 Налогового Кодекса РФ. Даже при установлении умысла на уклонение та ким способом от уплаты налога в крупном размере, привлечение лица по ста тьям 30 и 199 УК РФ довольно проблематично, так как в настоящее время имеется реально выполнимое условие освобождения от уголовной ответственности путем добровольной уплаты налогов (примечание № 2 к статье 198 УК РФ в редакции Федерального закона от 25.06.98 года).
Сложности вызывает на практике исчисление размера ук лонения от уплаты налогов. Согласно пункту 12 Постановления Пленума Верх ового Суда РФ "О некоторых вопросах применения судами Российской Федера ции уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уп латы налогов" от . 04.07.97 года, по смыслу закона, уклонение от уплаты налогов с о рганизаций может быть признано совершенным в крупном размере, когда сум ма неуплаченного налога превышает 1000 МРОТ по какому-либо одному из видов налога, а также в случае, когда эта сумма образуется в результате неуплат ы нескольких различных видов налогов. Следует обратить внимание на то, ч то, заявляя в Постановлении от 04.07.97 года о возможности суммирования неупла ченных налогов, Пленум имел в виду общее правило, согласно которому тако е суммирование возможно, если посредством уклонения от уплаты различны х налогов совершается единое преступление.
При расчете крупного размера уклонения от уплаты налогов в данном случа е следует учесть и возможные изменения МРОТ, устанавливаемые Федеральными законами. Пункт 12 Постановления Пл енума Верховного Суда № 8 от 04.07.97 года ука зывает, что, при квалификации содеянного по статьям 198 УК РФ и 199 УК РФ, надлеж ит исходить из МРОТ, действовавшего на момент окончания указанных деяни й 16 .
Субъективную сторону данного состава представляет п рямой умысел: лицо осознает, что оно совершает общественно опасные дейст вия в целях уклонения от уплаты налогов с организаций и желает наступлен ия последствий в виде их неуплаты. Мотивы преступления не имеют квалифиц ирующего значения, носят преимущественно корыстный характер, данные пр еступления совершаются, как правило, с заранее обдуманным умыслом. Ведь, как показывает практика, многие предприниматели решают вопрос о том, пла тить или не платить налоги, еще на стадии вложения денежных средств в биз нес.
Согласно пункту 8 Постановления пленума Верховного го да РФ от 04.07.97 года, к субъектам - организациям, о которых говорится в статье 199 УК РФ, относятся все указанные в налоговом законодательстве плательщик и налогов, за исключением физических лиц. В частности, это должностные ли ца, в соответствии с нормативно-правовыми актами или учредительными док ументами организации обязанные обеспечивать правильность данных, опре деляющих исчисление налогов, а также лица, обязанные утверждать докумен ты, представляемые в налоговые органы. Это руководитель организации-нал огоплательщика, главный (старший) бухгалтер, лица, фактически выполнявши е обязанности руководителя и главного бухгалтера, а также иные служащие организации, включившие в бухгалтерские документы заведомо искаженные данные о доходах или расходах или иным способом выполнившие объективну ю сторону преступления.
Если так называемая "двойная бухгалтерия" осуществляе тся с целью совершения хищений или других преступлений, виновное лицо от вечает и за эти преступления. В качестве «сопутствующих» преступлений з десь могут выступать : злоупотребление полномочиями (ст.201 УК РФ), злоупотр ебление должностными полномочиями (ст.285 УК РФ), служебный подлог (ст. 292 УК РФ ) и другие.
Лица, организовавшие совершение преступления, руково дившие им, склонившие к его совершению руководителя, главного бухгалтер а, служащих или содействовавшие совершению преступления своими указан иями, несут ответственность соответственно как организаторы, подстрек атели или пособники по статье 33 и соответствующей части статьи 199 УКРФ.
Действия должностных лиц налоговых инспекций, органо в налоговой полиции, органов местного самоуправления, умышленно содейс твовавших уклонению от уплаты налогов с организации, надлежит квалифиц ировать как соучастие в совершении преступления по статье 33 и соответст вующей части статьи 199 УК РФ. А если при этом они действовали из корыстной и иной личной заинтересованности - то и по соответствующим статьям УК РФ, п редусматривающих ответственность за совершение преступлений против и нтересов государственной службы и службы в органах местного самоуправ ления (статьи 285, 290, 292 УК РФ).
Квалифицированный состав - часть 2 статьи 199 УК РФ -предус матривает совершение преступления: пункт "а" - группой лиц по предварител ьному сговору - если в его совершении участвовали лица, заранее договори вшиеся о совершении преступления, необходимо установить соисполнитель ство, то есть непосредственное участие всех лиц в выполнении объективно й стороны; пункт "б" - лицом, ранее судимым за совершение преступлений, пред усмотренных статьями 194, 198, 199 УК РФ, при условии, что судимость не снята и не п огашена в установленном законом порядке; пункт "в" - неоднократно. Как неод нократное уклонение от уплаты налого в с организаций надлежит квалифицировать действия виновного, совершив шего два раза и более деяние, предусмотренного частью 1 статьи 199 УК РФ, неза висимо от того, был ли он осужден за ранее совершенное деяние, являлся исп олнителем или соучастником преступления, и было ли ранее совершенное де яние оконченным преступлением или покушением на преступление; пункт "г" - в особо крупном размере. Для квалификации по пункту "г" данной статьи необ ходимо, чтобы сумма неуплаченных налогов превышала 5000 МРОТ.
Признаками уклонения от уплаты налогов с организаций могут служить : несовпадение данных о финансовых результатах (прибыли) п редприятий, показанных в разных формах бухгалтерской отчетности - в бала нсе (форма № 1), в отчете о финансовых результатах и их использовании (форма № 2); несоответствие данных бухгалтерской отчетности предприятий итогов ым показателям синтетического бухгалтерского учета, когда баланс и отч ет о финансовых результатах не подтверждены данными учета; несоответст вие записей в бухгалтерском учете (корреспонденции балансовых счет ов бухгалтерского учета) и подтверждающих их первичных документов реа льному содержанию хозяйственных операций (недостоверный первичн ый документ); отсутствие документальн ых оснований для записей в бухгалтерском учете и отчетности.
1.4. Уклонение от уплаты стр аховых взносов в государственные внебюджетные фонды
Конституция РФ, исходя из целей социального государства, закрепленных в части 1 статьи 7, гарантиру ет каждому социальное обеспечение по возрасту, в случае болезни, инвалид ности, потери кормильца, для воспитания детей и в иных случаях, установле нных законом (часть 1 ст. 39). Государственное страхование - важнейшая органи зационно-правовая форма социального обеспечения, в рамках которой реал изуется право граждан на трудовые пенсии, пособия и иные предусмотренны е законом социальные выплаты.
Федеральный Закон от 25 июня 1998 года № 92 - ФЗ "О внесении изме нений и дополнений в Уголовный Кодекс Российской Федерации" распростра нил уголовную ответственность на случаи уклонения физического лица (гр ажданина) и юридического лица (организации) от уплаты страховых взносов в государственные внебюджетные фонды.
В этой связи изменены и названия диспозиций соответст вующих статей Уголовного кодекса РФ. Согласно внесенным законодателем изменениям, предусматривается ответственность за уклонение от уплаты взносов в государственные внебюджетные социальные фонды РФ, которые фо рмируются за счет особых обязательных платежей - страховых взносов.
Объектом преступления является финансово-хозяйствен ная деятельность государства в части отношений, возникающих в связи с уп латой страховых взносов в государственные внебюджетные фонды Внебюджетные фонды - гос ударственные внебюджетные фонды образуемые вне федерального бюджета и бюджетов субъектов Российской Федерации в соответствии с федеральным законодательством. .
Внебюджетные фонды - это форма перераспределения и использования ф инансовых ресурсов, привлекаемых государством для финансирования не в ключаемых в бюджет некоторых общественных потребностей и комплексно р асходуемых на основе оперативной самостоятельности строго в соответст вии с целевыми назначениями фондов.
В настоящее время к государственным внебюджетным фондам, формируемым з а счет страховых взносов, относятся Пенсионный фонд РФ (ПФР), Федеральный и территориальные фонды обязательного медицинского страхования РФ и Ф онд социального страхования РФ. Этот перечень является исчерпывающим.
27 декабря 1991 года Постановлением Верховного Совета РФ № 2122-1 утвержд ено Положение о Пенсионном фонде Российской Федерации. Он создан в целях государственного управления финансами пенсионного обеспечения в Росс ии и является самостоятельным кредитно-финансовым учреждением 18 .
Фонд социального страхования Российской Федерации с оздан в целях обеспечения социальных гарантий в системе социального ст рахования и повышения контроля за правильным и эффективным расходован ием средств социального страхования и также является самостоятельным кредитно-финансовым учреждением.
Для реализации государственной политики в области об язательного медицинского страхования созданы Федеральный и территори альные фонды обязательного медицинского страхования как самостоятель ные некоммерческие финансово-кредитные учреждения в соответствии с По становлением Верховного Совета РФ "О порядке обязательного медицинского страхования граждан на 1993 год" о т 24 февраля 1993 года[17].
До вступления в силу части II Налогового кодекса РФ ежегодно принимались федеральн ые законы о тарифах взносов плательщиков в указанные внебюджетные фонд ы. В настоящее время глава 24 НК РФ вводит единый социальный налог (взнос), ко торый подлежит зачислению в государственные внебюджетные фонды - Пенси онный Фонд РФ, Фонд социального страхования РФ и фонды обязательного мед ицинского страхования - федеральный и территориальные. Введен достаточ но сложный механизм исчисления этого налога, предусмотрено несколько р егрессивных шкал ставок для различных категорий плательщиков Установл ены две категории плательщиков единого социального налога - являющиеся работодателями и не являющиеся ими. . Определен объект налогообложения в зависимости от указанных категорий. Налоговым перио дом НК РФ признает один календарный год 2 .
Страховые взносы в государственные внебюджетные фон ды РФ представляют собой установленные законом особые обязательные пл атежи, являющиеся формой отчуждения денежных средств страхователей и з астрахованных для обеспечения частных и публичных интересов по госуда рственному пенсионному, социальному, медицинскому страхованию.
Объективной стороной преступления деяния является д еяние Д еяние - д ействие или бездействие. , направленное на уклонение о т уплаты страховых взносов (единого социального налога).
Общими для страховых взносов и налоговых платежей явл яются некоторые способы уклонения от их уплаты, такие, как: непостановка на налоговый учет, осуществление предпринимательской деятельности без государственной регистрации, фальсификация числа работников, незакон ное использование предоставленных законодательными актами льгот. Прим ером специфической формы уклонения от уплаты социального налога являе тся "замена" руководством предприятия заработной платы оплатой путевок в санаторно-курортные учреждения за счет Фонда социального страховани я РФ. Стоимость таких путевок подоход ным налогом не облагается.
Субъективной стороной указанного преступления являе тся вина в виде прямого умысла - физическое лицо или руководитель (бухгал тер) юридического лица осознает, что он совершает общественно опасные де йствия в целях уклонения от уплаты страховых взносов и желает наступлен ия последствий в виде их неуплаты. Цели и мотивы квалифицирующего значен ия не имеют, но учитываются при назначении наказания в целях его индивид уализации.
Субъектом преступления, предусмотренного статьей 198 У К РФ "уклонение физического лица... от уплаты страховых взносов в государс твенные внебюджетные фонды, совершенное в крупном размере является физ ическое лицо, вменяемое, по общему правилу достигшее 16 лет, на которого ст атьей 235 НК РФ возложена обязанность по уплате единого социального налог а. Это, прежде всего индивидуальные предприниматели, физические лица 3 .
Проблема отчисления платежей во внебюджетные социал ьные фонды тесно связана с проблемами правильности исчисления и уплаты налогов с доходов физических лиц, как работающих по найму, так и являющих ся предпринимателем. Уменьшая сумму подоходного налога или избегая сит уаций, требующих его начисления, лицо достигает сразу двух результатов:
1. Увеличивает фактический доход физических лиц;
2. Уменьшает суммы отчислений в социальные внебюджетн ые фонды, которые неразделимы с доходами физических лиц.
Нередки ситуации уклонения от уплаты социального нал ога путем фактической выплаты заработной платы работникам в заранее ог оворенном размере, тогда как в ведомостях о начислении заработной платы указывается иная, гораздо более скромная сумма.
Субъектом преступления, предусмотренного статьей 199 У К РФ "уклонение от уплаты страховых взносов в государственные внебюджет ные фонды, совершенное в крупном размере" могут являться руководитель организации-налогоплательщика, глав ный (старший) бухгалтер, лица, фактически выполнявшие обязанности руково дителя и главного бухгалтера, а также иные служащие организации, выполни вшие объективную сторону преступления.
Организации обязаны уплачивать единый социальный на лог, кроме того, на них возложена обязанность добросовестно удерживать с оответствующие взносы с работников и перечислять их в бюджет. Если уклон ение от исполнения первой из названных обязанностей, совершенно любым н езаконным способом, наказуемо в уголовном порядке, то за недобросовестн ое исполнение организацией своих агентских функций комментируемая ста тья таких правовых последствий не предусматривает.
Необходимым признаком объективной стороны преступле ния является последствие - неуплата страхового взноса в крупном (200 МРОТ д ля физических лиц и 1000 МРОТ для организаций) и особо крупном (500 МРОТ для физи ческих лиц и 5000 МРОТ для организаций) размере. Общий размер уклонения от уп латы страховых взносов в государственные внебюджетные фонды, как физич еским лицом, так и с организации рассчитывается путем суммирования в пре делах соответствующего налогооблагаемого периода.
Квалифицирующие признаки преступления аналогичны квалифицирующим пр изнакам применительно к статьям 198 и 199 УК РФ.
2. КРИМИНОЛОГИЧЕСКАЯ ХАРАКТЕ РИСТИКА НАЛОГОВЫХ ПРЕСТУПЛЕНИЙ.
2.1. Понятие «налоговой прес тупности»
"Так как налоги, взимаемые правительством с подданных, сделались единственным источником доходов государственных, то правительство обязано стремиться к усовершенство ванию этой части государственного управления" 42 .
Необходимо различать налоговые преступления, уголовная ответстве нность за совершение которых предусмотрена УК РФ, и налоговые правонару шения, ответственность за которые наступает согласно НК РФ. Налоговые пр еступления обладают признаки налогового правонарушения, точнее говоря , содержание общественной опасности налогового преступления является то или иное налоговое правонарушение, которое как бы перерастает в налог овое преступление при установлении недополучения государством налога на сумму, превышающую 200 МРОТ для физических и 1000 МРОТ для юридических лиц. О тветственность за совершение налоговых правонарушений несут организа ции и физические лица, если в их действиях не содержится признаков уголо вных преступлений, при этом привлечение к налоговой ответственности не освобождает должностных лиц организации от административной, уголовно й и иной ответственности, а также от обязанности уплатить причитающиеся налоги и пени.
Переход к рынку породил целый комплекс новых для экономики России пробл ем, в том числе связанных с кардинальным изменением характера взаимоотн ошений между налогоплательщиками и государством. В настоящее время нер ешенность этих проблем превратилась в серьезную угрозу финансово-экон омической стабильности российского общества, недооценивать которую пр осто преступно. Тем более что в условиях рыночных отношений организован ная преступность получила возможность легализовать значительную част ь теневого капитала, включить его в товарно-денежный оборот и извлекать сверхприбыль, прилагая основные усилия к тому, чтобы вывести получаемые доходы из-под контроля государства.
Состояние и характер преступлений в сфере налогообложения тако вы, что уже следует говорить о возникновении налоговой преступности. Пон ятие "налоговая преступность" наряду с такими понятиями как "валютная пр еступность", "таможенная преступность", прочно вошли в понятийный аппара т ученых и практических работников правоохранительных и контролирующи х органов. Но глубокому научному изучению налоговая преступность, как об щественно значимая проблема, учеными не подвергалась.
Таким образом налоговая преступность представляет с обой общественно опасное социально-правовое явление, в основе которого лежит конфликт по поводу бюджетно-налогового перераспределения денежн ых средств, одной стороной которого выступают государство и общество в ц елом, в лице налоговых и правоохранительных органов, а другой - уклоняющи еся или не в полной мере уплачивающие налоги и страховые взносы налогопл ательщики, и включающее в себя совокупность преступлений, объектом кото рых являются охраняемые уголовным законом отношения по поводу взимани я налогов и иных обязательных платежей, а также осуществление контроля з а своевременностью и полнотой их уплаты.
"Налоговые преступления" выделяются в группу таковых н а основе признаков . К этим признакам относятся: особый субъектный состав налоговых пр авонарушений (налоговые органы, органы налоговой полиции, налоговые аге нты и налогоплательщики); специфический объект - отношения по поводу исч исления, уплаты налогов (сборов) и осуществления контроля за своевременн остью и полнотой их уплаты. , отражающих специфику сфер жизнедеятельности (в данном случае - сферы налогообложения) общества, в к отором они совершаются. Налоговой преступности присущи следующие хара ктерные особенности: причинение значительного ущербы экономическим ин тересам государства; своеобразие сов ершения противоправного деяния; высокая латентность налоговых правона рушений; оказание негативного влияния на значительную часть населения.
Повышенная социальная опасность налоговой преступно сти заключается в негативном влиянии на важнейшие социальные институт ы, дестабилизации общественных отношений в области экономики.
Масштабы налоговой преступности в России сегодня пре дставляют собой реальную угрозу экономической безопасности государст ва. Это обусловливается все возрастающим проникновением в сферу налого обложения организованной преступности и коррупции, увеличивающимся вл иянием криминальных элементов на деятельность коммерческих банков, вн ешнюю экономику, кредитно-финансовых учреждений и других структур, зани мающих ключевые позиции в экономике страны. По данным Рабочего центра эк ономических реформ при правительстве России, всего 1, 5 процента опрошенн ых руководителей предприятий различных форм собственности оформляют в установленном порядке сделки и уплачивают все налоги. Треть опрошенных (33, 1 процента) считают, что до 25 процентов сделок остаются в тени, скрываются от налогообложения, почти каждый пятый респондент уверен, что от налого обложения скрываются от 50 до 100 процентов налогов. 21
2.2. Причины возникновения налоговых преступлений
Причины налоговой престу пности следует искать в самой сущности налоговых правоотношений, котор ые предусматривают публично-правовую обязанность отдать часть заработ анного в пользу государства. Многие потенциальные налогоплательщики н е хотят признавать такую обязанность, а также не осознают зависимость св оевременности и полноты поступления налогов в бюджеты и процветания го сударства, стабильности в экономике и социальной политике.
Причины и условия преступности - система негативных дл я соответствующей общественно-экономической формации и данного госуда рства социальных явлений, детерминирующих преступность как свое следствие. Уровень и характер налоговой п реступности во многом зависят от системы налогообложения, принятой в ст ране. Сегодня, по оценкам специалистов, наиболее деструктивным фактором , влияющим как на состояние общества в целом, так и на криминальную ситуац ию в стране, стал неоправданно высокий темп концентрации капиталов и сре дств производства в руках частных лиц 34 . Он не только усугубил социальное неравенство и антагонизм межд у отдельными группами населения, но и ожесточил борьбу за сферы влияния среди предпринимателей. Его очевидным результатом явился и более актив ный процесс криминализации экономики, и усиление альянса экономическо й и общеуголовной преступности.
Сосредоточение значительной доли собственности в ча стных руках усилило корыстную мотивацию преступлений, в определенной м ере стимулировало возникновение новых видов противоправных деяний. Ре зко увеличилось количество субъектов, осуществляющих свою деятельност ь нелегально. Расширилась практика использования лжефирм или предприя тий, зарегистрированных на подставных лиц для совершения различных фор м хищений и уклонения от уплаты налогов. Эти обстоятельства способствов али и совершению крупномасштабных мошенничеств в отношении вкладчиков различных финансовых компаний, вызвавших большой резонанс в обществе. Н аряду с насильственными преступлениями, характерными для организованн ой преступности, продолжается активная интеграция ее в экономическую с феру с целью получения сверхвысоких незаконных доходов. По оценкам спец иалистов министерства внутренних дел (МВД), на стыке общеуголовной и эко номической преступности сейчас действуют более 1000 организованных прест упных групп.
Теневая экономика как хозяйственная деятельность, не регистрируемая государственными статистическими органами, находится вне сферы деятельности правоохранительной и судебной системы, она опир ается на "неформальные" механизмы, обеспечивающие выполнение контракто в, и структуры организованной преступности. Сущность организованной пр еступной деятельности в сфере экономики составляет : процесс обращения криминального капитала в легальной и теневой экономике с вовлечением в него значительных людских и материальных ресурсов 36 . Наиболее показательно соотношение налоговой и ор ганизованной экономической преступности проявляется в сфере оборота и реализации алкогольной и табачной продукции, часто сопровождающейся и зготовлением и использованием подложных акцизных марок, где государст во несет наибольшие бюджетные потери.
Постоянное увеличение финансовых и налоговых престу плений в нашей стране обусловлено господством в обществе потребительс кой идеологии, стремлением к быстрым, в том числе и не совсем законным, мат ериальным приобретениям.
В то же время сама налоговая система России, хотя имеет довольно обширную и дельно разработанную нормативную базу, содержит в с ебе ряд недостатков. Главный из них состоит в том, что регулирующая функц ия этой нормативной базы парализуется содержащимися в ней оговорками и исключениями. Кроме того, российское налоговое законодательство устан авливает слишком высокие налоговые ставки, что вынуждает налогоплател ьщиков изыскивать возможности как-то компенсировать высокие налоги и т ем самым "поправить" свое финансовое положение.
Несомненно, свою роль играют также:
1. Отсутствие правовой и налоговой культуры наших граж дан. В большинстве развитых стран Европы и Америки платить налоги почетн о, это наряду с избирательным правом является привилегией граждан стран ы. В нашей стране людей, осознающих необходимость уплачивать налоги как свою конституционную обязанность, единицы. Отчасти это можно объяснить тем, что россияне подчас не знают, на какие цели будут израсходованы пере численные государству налоги.
2. Отсутствие неотвратимости наказания за совершение н алоговых правонарушений и преступлений, а также безусловная мягкость п ервых санкций за налоговые правонарушения и уголовного наказания за на логовые преступления, предусмотренные Уголовным кодексом РСФСР 1960 года и первой редакцией статей 198 УК РФ и 199 УК РФ 1996 года. Так, например, специалист ы министерства финансов США 34 выраж али недоумение по поводу предусматриваемых Законом РФ от 21.03.1991 года. № 943-1 "О г осударственной налоговой службе РСФСР", санкций за непредставление нал оговой декларации или включение в декларацию искаженных данных. По мнен ию американских экспертов, столь мягкие санкции не соответствуют нанос имому государству ущербу и находятся в явном противоречии, как с международной практикой, так и с нарастающи ми негативными процессами в экономике России - падение финансовой дисци плины, ростом теневой экономики, хищений, коррупции, спекуляции и других источников нетрудовых доходов.
3. Нестабильность политической ситуации в стране, бояз нь прихода к власти крайне левых сил, и, как следствие - реанимирование соц иалистических методов хозяйствования, пересмотр результатов приватиз ации, национализация банковской системы, введений государственной мон ополии на некоторые виды производства.
Не менее значительно в указанном аспекте нравственно- психологическое состояние налогоплательщиков. Здесь следует выделить три момента: негативное отношение к с уществующей налоговой системе; низки й уровень правовой культуры; корыстна я мотивация.
Негативное отношение российских предпринимателей к налоговой системе в немалой степени объясняется несоответствующим уро внем их правовой культуры. Отсутствие должного правового воспитания в п ервую очередь определяется тем, что налоговая система России находится на стадии становления, формирования. Лица, совершившие налоговые престу пления характеризуются повышенным уровнем материальных притязаний.
Но не все налоговые преступления совершаются на основ е личной корыстной заинтересованности, имеются факты, когда сокрытые от налогообложения средства использовались руководителями предприятий для развития производства, погашения кредитов, выплаты заработной плат ы. Здесь усматривается иная личная заинтересованность, выражающаяся в с тремлении улучшить финансовое состояние своего предприятия.
2.3. Криминогенные сферы финансово-хозяйственной деятельности. Спос обы нарушения налогового законодательства
Определенный интерес представляет распределение преступных нару шений налогового законодательства по предметам деятельности предприя тий. Так, наибольшее количество налоговых правонарушений выявлено на оп ерациях с продуктами питания - 24,6%, товарами народного потребления - 15%, в сфе ре услуг - 10%, с кредитно-финансовыми средствами – 9%, предметами недвижимос ти – 8%, энергоносителями - 6,5%.
Наиболее криминогенными отраслями и сферами финансово-хозяйст венной деятельности с точки зрения налогообложения юридических лиц яв ляются следующие:
1. Кредитно-финансовая сфера. Она была и остается одной и з самых криминогенных структур. По сведениям криминологов, через банки " перекачивается" за границу более 70 процентов валюты. Многие банки в наруш ение действующего законодательства открывали предприятиям и коммерче ским структурам расчетные счета без предъявления соответствующих доку ментов, не сообщали о фактах открытия счетов в налоговые органы. В больши нстве случае это приводило к возможности юридического лица уклониться от уплаты налогов.
2. Внешнеэкономическая деятельность. Либерализация ро ссийской экономики и отмена монополии на внешнюю торговлю способствов али оживлению внешнеторговой хозяйственной деятельности и усилению на логовой криминальности в этой сфере. Уже по итогам 1993 года внешнеэкономич еская деятельность предприятий, особенно экспорт нефти и нефтепродукт ов, выделилась как одна из самых криминогенных зон в экономике России и н е оставила этих позиций до настоящего времени.
3. Топливно-энергетическая деятельность. Наблюдается п овышенная общественная опасность нарушений налогового законодательс тва на операциях переработки, реализации и экспорта нефти и нефтепродук тов 27 .
Так, в городе Ноябрьске находится крупнейшее градообр азующее предприятие-налогоплательщик открытое акционерное общество (О АО) "Сибнефть-Ноябрьскнефтегаз". В процессе документальных проверок собл юдения налогового законодательства, проведенных как региональной инсп екцией Министерства по налогам и сборам (МНС), так и Отделом налоговой пол иции по городу Ноябрьску, выявлены многочисленные его нарушения, в том ч исле в части совершения внешнеэкономических сделок.
Повышенная доходность операций с нефтью, а также бедст венное положение многих нефтеперерабатывающих предприятий вынуждает их администрацию идти на крупные бухгалтерские и коммерческие махинац ии, целью которых является уклонение от уплаты налогов.
4. Торгово-посредническая деятельность.
5. Строительство.
6. Риэлторская деятельность. Реализация жилья, особенн о элитного, производится реально по ценам, значительно более высоким, че м затем отражается в бухгалтерской документации. Так называемая "верхуш ка" передается наличными или переводится на указанный расчетный счет в з арубежном банке под какой-нибудь фальсифицированный контракт.
7. Оптово-розничная торговля, в том числе реализация алк огольной и табачной продукции. К криминогенным зонам можно отнести прак тически все потребительские рынки.
Для извлечения незаконных доходов и сокрытия от налог ообложения валютной выручки, в стремлении обеспечить наибольший рост п рибыли, что, впрочем, совершенно естественно, преступники используют все более изощренные способы. До вступления в силу нового Уголовного кодекс а России предприниматели изобретали "тысячу и один способ" уклонения от налогов, половина из которых соответствовала букве закона. Использовал ись все возможные лазейки устаревшего законодательства, предусмотренн ые же уголовным законом низкие санкции попросту игнорировались. В связи с коренным изменением уголовного законодательства в этой части, многие из "оригинальных" уловок органично вписались в составы преступлений, пре дусмотренных главой 22 "Преступления в сфере экономической деятельности ". Однако, налоговые преступники, будучи людьми образованными и лукавыми, не останавливаются на достигнутом А ктивно используются для освобождения от налого вого бремени "оффшорные" зоны и компании. . За рубежом он и получили распространение в кредитно-финансовой сфере, так как обладаю т льготными режимами налогового и таможенного обложения, а также юридич еской системой, обеспечивающей максимальную скрытность для капиталов, вывозимых из страны. В мире действует не менее 3 миллионов оффшорных компаний. Наиболее популярны у отече ственных предпринимателей оффшорные зоны Карибского бассейна: Багамы, Белиз, Каймановы острова, Сент-Винсент, Британские Виргинские острова. П одобная популярность во многом объясняется тем, что налоговые притязан ия их администраций минимальны, а требования о необходимости проводить ежегодное собрание акционеров и аудит отсутствуют. Все это вполне объяс няет, почему оффшоры Карибского моря так популярны у международной и оте чественной мафии. К числу зон с льготным налогообложением, где обосновал ось большое число российских оффшорных компаний, относится и Кипр. Из 4,4 т ысяч компаний, зарегистрированных на острове в 1996 году, на долю отечестве нных бизнесменов приходилось около 70%, то есть около 3 тысяч 34 . Этому в значительной степени способствует наличие очень удобного для минимизации налоговых платежей соглашения между Россией и Кипром об устранении двойного налогообложения. Естеств енно, нельзя расценивать любое использование оффшорной компании как пр изнак, однозначно свидетельствующий о налоговом правонарушении, ведь о ффшорные зоны являются составной частью легального международного пла нирования. Однако в большинстве своем такие компании создаются и исполь зуются с нарушением положений национального налогового и валютного за конодательства.
Большинство нарушений налогового законодательства с вязано с неуплатой налога на прибыль – 30% и доначислений – 49%, налога на до бавленную стоимость – 30%, доначислений – 31%. Приведенные цифры показываю т, что налоговые преступления направлены на уклонение от уплаты налогов , предусматривающих наиболее крупные отчисления в бюджет. Подавляющее к оличество указанных правонарушений приходится на умышленное занижени е налогооблагаемой базы по налогу на прибыль и добавленную стоимость пу тем завышения себестоимости и затрат. В качестве причин такого положени я выступают две взаимосвязанных группы факторов экономического и крим иногенного характера 38 .
На протяжении ряда лет основная масса доходов (свыше 93 процентов) бюд жетной системы формируется за счет налога на прибыль (44,2%), налога на добавл енную стоимость (28,4%), подоходного налога с физических лиц (10,6%), платежей за по льзование недрами и природными ресурсами (4,2%), акцизов (3,5%), налогов на имуще ство предприятия (1%). Остальные налоги практически не оказывают влияния н е бюджет 34 .
На поступление платежей по указанным видам налогов определяюще е внимание оказывают экономические факторы: стагнация и спад производс тва; рост цен и взаимной задолженности предприятия.
Налоговые преступления совершаются на различных пре дприятиях, независимо от форм собственности. Однако примерно 80% всех нало говых преступлений совершаются предприятиями частной формы собственн ости.
Распространенность налоговых преступлений коррелируется с распростр аненностью всех налоговых правонарушений, в том числе и непреступного х арактера. Распределение и количество выявленных налоговых правонаруше ний по организационно-правовым формам собственности хозяйствующих пре дприятий выглядит следующим образом: 69,8% - акционерные общества и товарищ ества, 12,8% - государственные и муниципальные предприятия, 11% - индивидуально- частные, 1% - фермерские хозяйства 25 .
Эти данные свидетельствуют о том, что наиболее кримино генными по линии нарушения налогового законодательства организационн о-правовыми формами хозяйствования остаются акционерные общества откр ытого и закрытого типа, индивидуальные предприятия. Закономерность нал оговых правонарушений объясняется наличием ряда обстоятельств: во-пер вых, неудовлетворительная постановка бухгалтерского учета и отчетност и; во-вторых, отсутствие надлежащего контроля за осуществлением хозяйст венных операций и их целесообразностью; в-третьих, нарушения в порядке д вижения имущества, использования материальных, трудовых, финансовых ре сурсов в соответствии с утвержденными нормативами и сметами; в-четверты х, недостатки в организации внутриведомственного контроля, слабая пост ановка контрольно-ревизионной работы.
В зависимости от характера противоправных деяний нар ушения налогового законодательства, приводящие к сокрытию налогов с ор ганизаций, можно свести в следующие группы:
1. Уклонение от регистрации в налоговых органах в качес тве налогоплательщика соответственно с сокрытием всех объектов налого обложения. В ходе работы по выявлению налогоплательщиков-организаций, у клоняющихся от постановки на учет в налоговые органы в целом по Российск ой Федерации, выявлено около 27 тысяч юридических лиц, не состоящих на учет е в налоговых органах, что составляет, по данным МНС России, чуть больше 1 п роцента от общего числа организаций, сведения о которых содержатся в региональных базах данных реестра налогоплательщиков.
2. Сокрытие дохода (прибыли) и иных объектов налогооблож ения: осуществление финансово-хозяйственных операций "в черную" - без соо тветствующего документального оформления, с использованием значитель ных объемов наличных денег; представление по взаимной договоренности р уководителей юридических лиц своих расчетных счетов для совершения де нежных операций, скрываемых от бухгалтерского учета; открытие в различн ых банках нескольких расчетных счетов, в том числе неучтенных в налоговы х органах, проведение через них расчетных денежных операций, не отражаем ых в бухгалтерском учете (ведение "двойной" бухгалтерии), сокрытие, выручк и и дохода от налогообложения; искусственная "самоликвидация" предприят ия в конце отчетного периода, либо перед ожидаемой проверкой, либо после проведенной налоговым органом проверки, выявившей значительные суммы сокрытых от налогообложения доходов; регистрация предприятия в одном р айоне (городе), а открытие счетов в банках других городов, уход от уплаты н алогов, как и по месту регистрации, так и по месту ведения хозяйственной д еятельности; составление фиктивных контрактов и договоров для сокрыти я реально произведенной торговой или финансово-хозяйственной операции .
В целях уклонения от уплаты налогов широкое применени е находит использование фиктивных документов. К ним относятся: фиктивны е сделки, то есть фиктивный контракт найма на работу, фиктивный договор о закупке, предоставлении услуг, кредитах, лицензиях, лизинге или проведен ии каких-либо других действий Например, в счетах при фиктивных договорах о закупке продажная це на указывается ниже фактической, что позволяет использовать "черные" денежные средства для оплаты разницы. .
3. Занижение полученных доходов и завышение производственных расходов: з анижение в официальных учетных и платежных документах по договореннос ти сторон стоимости выполненных работ (оказанных услуг) с проведением ре альных расчетов наличными денежными средствами (без отражения в учетах ); занижение облагаемого налогом оборота; маскировка оплаты за "левую" про дукцию под видом финансовой помощи; неотражение доходов, полученных в ре зультате вексельных операций; завышение произведенных затрат, завышен ие затрат, отнесенных на себестоимость продукции (списание в себестоимо сть расходов, не подтвержденных первичными документами), отражение в бух галтерской отчетности затрат, которые в действительности не производи лись.
4. Переложение налоговых обязательств на несуществующ ие или подложные юридические лица.
5. Неотражение оборота товарно-материальных ценностей и денежных средств: неоприходование полученной выручки по кассовой отч етной документации; отсутствие учета товарно-материальных ценностей; ф альсификация учетно-отчетной документации.
Например, сотрудниками налоговой полиции был выявлен ряд фирм, которые, получая товары по импорту, представляли в таможню фикт ивные инвойсы с заниженными ценами. В результате этих действий платежи п о таможенным пошлинам и налог на добавленную стоимость (НДС) значительно "снижались". Однако в повседневной работе эти компании использовали подлинную документацию. Таким образом, разница, получаемая между реальными и таможенными платежами, и отражае мыми в отчетной финансово-хозяйственной документации, фактически похи щалась. В результате сверки инвойсов, хранящихся в фирмах и на таможне, а т акже проверки выплат по партиям товара была установлена сокрытая от нал огообложения сумма.
6. Отсутствие учета объектов налогообложения, перечень которых уста новлен главой 7 Налогового Кодекса РФ при условии их сокрытия. Необходим о отметить, что отсутствие бухгалтерского учета объекта налогообложен ия почти всегда ведет к его сокрытию. Вмесите с тем, статья 120 Налогового ко декса предусматривает ответственность за грубое нарушение правил учет а доходов и расходов и объектов налогообложения 3 .
7. Незаконное использование налоговых льгот:
- фальсификация количества инвалидов, работающих на предприятии . Так, в производстве МВД России по Омской области находилось уголовное д ело № 390470 в отношении директора ОАО "Истоки", которая, зарегистрировав пред приятие как организацию от общества инвалидов с численностью работник ов 6 человек, из них, согласно штатному расписанию 4 инвалида, получила пра во на льготу при уплате налогов. Однако установлено, что к осуществлению предпринимательской деятельности фактически были привлечены 25 челове к, не являющиеся инвалидами. Квалификация преступления - пункт "г" части 2 с татьи 199 УК РФ.
- отражение в документации фиктивных экспортных сдел ок.
С 1995 года Управление ФСНП РФ (сейчас ее функции перешли М ВД) по Владимирской области первым зафиксировало явление, которое в наст оящее время активно прогрессирует и в других отраслях экономики, и особе нно развито при реализации подакцизных товаров, так как скрывается не то лько уплата НДС, но и предусмотренных акцизов. Оно получило название "псе вдоэкспорт", или фиктивный экспорт. Вместо налоговых сборов при том упла чивается вчетверо меньшая таможенная пошлина. Чаще всего фиктивный экс порт осуществляется путем фальсификации таможенных документов, когда товар, вовсе, не достигает таможенной границы России и реализуется на ее территории. Фиктивный экспорт стал излюбленным способом ухода от уплат ы НДС для производителей спиртного, поскольку по закону МНС России обяза тельно возвращает этот налог, если изготовленный в России товар реализу ется за ее пределами. В настоящее время по договоренности с МНС России та можня ввела "двойной контроль" за экспортом отечественной алкогольной п родукции. По новым правилам налог будет возвращаться экспортеру только в том случае, если в сопроводительных документах на груз будет стоять от метка не только внутренней таможни, но и пограничной, подтверждающей, чт о товар действительно вывезен за пределы РФ.
Необходимо отметить, что способы совершения налоговы х преступлений зависят также и от конкретных видов налогов, которые в ре зультате совершения противоправных деяний не уплачиваются, так как, сог ласно налоговому законодательству, расчеты по налогам и другим платежа м в бюджет в налоговые органы представляются предприятиями и организац иями - плательщиками этих налогов. Обязанности налогоплательщика возни кают при наличии у него объекта налогообложения и по основаниям, установ ленным законодательными актами.
Перечисленные способы уклонения от уплаты налогов ус ловно можно разделить на две группы:
1. Способы, связанные с сокрытием финансово-хозяйствен ной деятельности.
2. "Бухгалтерские" способы, связанные с неправильным уч етом результатов финансово-хозяйственной деятельности экономических субъектов. К первой группе относятся способы уклонения от уплаты налого в : как ведение финансово-хозяйственной деятельности без регистрации, ли цензии или постановки на учет в налоговых органах, сокрытие финансово-х озяйственных операций с использованием расчетов наличными денежными с редствами, через счета "третьих" организаций с оформлением искусственно й дебиторской задолженности, векселя и взаимозачеты, применение в схема х расчетов подставных или фиктивных фирм и псевдоэкспорт продукции. Иногда в налоговую службу предоставляю тся балансы, свидетельствующие об отсутствии финансово-хозяйственной деятельности, однако оперативные данные и данные налоговых проверок по казывают ее наличие.
Среди так называемых "бухгалтерских" способов уклонения от уплаты налог ов наибольшее распространение получили занижение выручки от реализова нной продукции и завышение себестоимости продукции путем необоснованн ого отнесения на нее расходов, которые должны финансироваться за счет пр ибыли. Борьба с этими видами нарушений успешно ведется контролирующими органами. Ее эффективность может быть повышена в результате упрощения н алоговой системы и обще - профилактическими мероприятиями по воспитани ю законопослушного налогоплательщика.
В настоящее время меры ответственности за обе группы н алоговых правонарушений и преступлений практически равны. При этом упо р делается на такую меру ответственности, как наложение крупных финансо вых штрафов. Вместе с тем, практика показывает, что такие меры воздейству ют, прежде всего, на законопослушного налогоплательщика, которому и так нелегко приходится в современной экономической обстановке. Лица же, зан имающиеся экономической деятельностью вне налогового контроля, часто достаточно легко уходят от предусмотренной ответственности. К тому же п ри отсутствии бухгалтерских документов, что характерно для "теневиков", доказать уклонение от уплаты налогов и привлечь преступника к уголовно й ответственности - процесс достаточно трудоемкий, не сравнимый с послед ующим наказанием 27 .
Поэтому с целью повышения эффективности борьбы с нало говыми преступлениями и правонарушениями необходимо дифференцироват ь меры ответственности: ужесточить уголовную ответственность за прест упления, совершенные способами, отнесенными к первой группе нарушений, и несколько либерализовать финансовую ответственность за налоговые пра вонарушения, входящие во вторую группу.
В юридической литературе описаны десятки конкрет ных видов уклонения от уплаты налогов. Например, в монографии А.П. Кузнец ова их насчитывается более шестидесяти. Приведу основные из них:
1. Виды уклонения от уплаты налогов, связанные с сокрыти ем выручки или дохода: сокрытие выручки от реализации продукции (работ, у слуг), хотя в наличии имеются акты выполненных работ; сокрытие выручки от розничной торговли путем подмены или уничтожения накладных и других до кументов после продажи товара; сокрытие дохода от налогообложения пу тем заключения договора о предоставлении кредита, когда кредитор не т ребует его возврата, а заемщик самоликвидируется или уничтожает догово р через определенное время;
2. Виды уклонения от уплаты налогов, связанные с использ ованием расчетных счетов: осуществление финансовых операций и использ ование расчетных счетов других организаций по взаимной договоренности ; проведение финансовых операций, минуя расчетный счет; открытие нескол ьких расчетных счетов в различных банках (без уведомления налоговы х органов);
3. Виды уклонения от уплаты налогов путем манипуляции и здержками: фиктивное завышение стоимости ввозимого из-за рубежа оборуд ования, материалов с целью последующего завышения фактических затрат; п ревышение расходов на оплату труда 29 .
4. Виды уклонения от уплаты налогов, совершаемые п осредством злоупотреблений в личных интересах: передача в личное пользование товарно-материальных ценност ей с отражением их стоимости на забалансовом счете " товары на ответстве нном хранении"; аренда жилых помещений для проживания сотрудников предп риятия под видом аренды этих помещений для производственных нужд;
5. Виды уклонения от уплаты налогов, совершаемые путем формального увеличения числа сотрудников: формальное зачисление на ра боту инвалидов с целью получения льгот по налогообложению.
6. Виды уклонения от уплаты налогов, совершаемые пут ем подделки документов: подделка финансово-расчетных документов (напри мер, выписки фиктивных нарядов на работы); использование при проведени и коммерческих операций подложных документов (утерянных паспортов, н акладных и т.п.).
7. Виды уклонения от уплаты налогов, совершаемые путем н еправомерного вида деятельности: ведение посреднической деятельност и под видом торговой и целью применения пониженной ставки налога на п рибыль; ведение деятельности без реги страции в налоговых органах, без получения лицензии.
2. 4. Личность налогового пр еступника
Необходимым элементом кр иминологической характеристики налоговой преступности является личн ость налогового преступника.
Субъектом преступлений в данной области являются, лиц а с уровнем достатка выше среднего, престижных профессий - руководители предприятий, высокооплачиваемые специалисты, предприниматели. Их отли чает довольно высокий интеллектуальный уровень, знание основ налогово го законодательства, способность оплатить услуги консультантов, адвок атов. Для них свойственны:
- относительно высокий социальный статус;
- прочная установка на достижение поставленной цели;
- разветвленные социальные связи.
Все указанные качества применялись и применяются дан ными лицами для сокрытия следов совершенного преступления, уничтожени я вещественных доказательств, фабрикации оправдательных документов, и збежания ответственности при попадании в поле зрения сотрудников прав оохранительных органов.
Во время предварительного следствия и судебного засе дания к услугам адвокатов прибегло 92 процента лиц, привлекаемых к ответс твенности по статье 199УКРФ. 74 процентов налоговых преступлений совершаются мужчинами. Это обусловлено тем, что среди руководителей предприятий мужчины составляют большинство. При э том мужчины в большей степени, по сравнению с женщинами, в силу объективн ых и субъективных причин (психофизические особенности, специфика их соц иальных ролей) ориентированы на налоговые преступления. Женщины, среди л иц, совершающих налоговые преступления, занимают должности, связанные н епосредственно с ведением бухгалтерского учета, подготовкой и предста влением бухгалтерской отчетности 30 .
Средний возраст налоговых преступников сравнительно высокий и составляет 36-38 лет. Естественно, что в данной категории уголовны х дел лица моложе 20 лет практически не встречаются. Лицами в возрасте от 21 д о 30 лет совершено 20% преступлений данной категории, от 31 до 40 лет - 36%, старше 51 го да - 8%. То обстоятельство, что среди налоговых преступников лица моложе 20 ле т практически не встречаются, легко объяснимо. В этом возрасте они не име ют соответствующего образования, жизненного, делового опыта, связей. Нез начительный процент совершения налоговых преступлений лицами старше 50 лет объясняется их малочисленным представительством в сфере бизнеса, у стойчивостью социальной психологии и гражданских установок по поводу государственности, законопослушанием.
Налоговые преступники отличаются высоким образовате льным уровнем. 58% имели высшее образование или неполное высшее образован ие и даже ученую степень, а 22%- среднее специальное образование 34 .
Отличительным признаком является незначительное кол ичество ранее судимых среди налоговых преступников - всего 7 процентов. В первую очередь это объясняется высоким социальным положением, интелле ктуальным уровнем и материальной обеспеченностью лиц данной категории . Например, в городе Ноябрьске в течение 1999 года среди обвиняемых в соверше нии преступления, предусмотренного статьей 198 УК РФ, находились 2 частнопр актикующих адвоката (уклонение от уплаты налогов от сделок с ценными бум агами), 1 доктор экономических наук (неотражение прибыли). Интересно, что ч астные предприниматели, не имеющие такого высокого образовательного у ровня, допускают нарушения, наказание за которые предусмотрены прежде в сего административными санкциями, к примеру, за нарушение Закона Россий ской Федерации "О федеральных органах налоговой полиции" 9 (пункты 6, 9 статьи 11), Федерального Закона РФ "Об административной ответственности юридических лиц (организаций) индиви дуальных предпринимателей за правонарушения в области производства об орота этилового спирта и спиртосодержащей продукции", в виде штрафа, раз мер которого колеблется от 100 до 2000 минимальных размеров оплаты труда (МРОТ ) 7 .
Предпринимателей, уклоняющихся от уплаты налогов и со вершающих другие экономические преступления, формально можно дифферен цировать на три группы по цели совершения преступления:
- цель создания стартового капитала;
- цель вложения сокрытых средств в дело, в расширение пр оизводства;
- цель ведения светского образа жизни.
Для оправдания своей деятельности лица, привлекаемые к уголовной ответственности и признавшие свою вину полностью или части чно, приводили следующие аргументы: с овершаемые фирмой сделки были убыточными, нависла угроза банкротства; у клонение от уплаты налогов производ илось в целях стимулирования производства и изыскания наличных денежн ых средств; р уководитель не вникал в с уть приносимых ему на подпись бухгалтерских документов, а подписывал их в связи с тем, что на них должна стоять подпись руководителя; п реступление совершалось с целью "выпутаться " и з долгов или погашения долга; б ухгалт ерские или оправдательные документы были утрачены во время совершенно го на руководителя (главного бухгалтера) нападения (пожара); р уководитель не осуществлял должного контроля за деятельностью сотрудников предприятия; н е платя налогов и не предоставляя в налоговые органы бухгалтерск ую отчетность, руководитель понимал, что нарушает закон, однако он рассч итывал, что когда-нибудь исправит положение; р уководитель доверял бухгалтеру, но был обманут.
А вот аргументы тех, кто категорически не признал свою вину: руководитель не знал, что факты реализации материалов нужно учиты вать; к оммерческие операции не были о тражены в бухгалтерских документах, так как поступившая продукция приш ла в негодность; и мущество фирмы было заложено, а должник скрылся; р уководи тель предприятия с долей иностранного капитала думал, что налоги должны были уплачиваться в другой стране; л и цо лишь формально исполняло обязанности руководителя (главного бухгал тера) и не знало, чем занималось предприятие.
Вообще использование недостатков института регистра ции юридических лиц в целях создания условий для совершения налоговых п реступлений и дальнейшего сокрытия следов этих преступлений стоит оче нь остро. Не редко бывают случаи, когда юридическое лицо, задолжавшее сол идную сумму государству по неуплаченным налогам, в отчет на требования, предъявляемые сотрудниками налоговой полиции, исчезает, а вместо реаль ных руководителей, сотрудники правоохранительных органов сталкиваютс я с подставными лицами например, физические лица за вознаграждение предоставляют свой па спорт для регистрации юридических лиц. Как правило, в действительности з арегистрированных на свое имя фирм, указанные лица участия не принимают. .
В российском законодательстве нет норм, предусматривающих ответственн ость за вышеуказанные действия. Вообщ е, в некоторых случаях, таких "учредителей" остается только пожалеть, а не наказывать. Ведь ими часто оказываются старики, инвалиды, недееспособны е граждане, живущие на грани нищеты. Их-то и находят предприимчивые гражд ане, за плату предлагая "одолжить паспорт на несколько дней". Другой вопро с, когда их "назначают" еще и руководителями этих фирм. В этом случае их пол ожение значительно осложняется.
В 80% случаев инициатива совершения налогового преступ ления исходила от руководителей, которые зачастую и являются владельца ми предприятий. Бухгалтерские работники к уголовной ответственности п ривлекаются значительно реже. Лишь в 6 процентах случаях преступление совершали именно бухгалтерские р аботники. Последние обычно выполняют должностные обязанности на основ ании трудового соглашения, не участвуют в распределении прибыли и в мень шей степени заинтересованы в уклонении от уплаты налогов. Исключение со ставляют бухгалтерские работники, являющиеся учредителями предприяти й или членами семей, представители которых осуществляют руководство 32 .
Практика работы правоохранительных и контролирующих органов показывает, что довольно часто уклонение от уплаты налогов и сб оров производится по предварительной договоренности между руководите лем и главным бухгалтером, при этом бухгалтер участвует в распределении оставшейся (неучтенной) прибыли. Ему становится невыгодно пресекать как ие-либо налоговые преступления, так как он сам уже материально заинтерес ован в уклонении от уплаты налогов (сборов).
Необходимо также учитывать еще и то обстоятельство, чт о в соответствии с пунктом 2 статьи 6 Федерального закона "О бухгалтерском учете" руководители организаций могут в зависимости от объема учетной р аботы вести бухгалтерский учет лично 8 .
При совершении преступлений руководитель предприяти я часто не ставит в известность бухгалтера о совершаемых им финансово-хо зяйственных операциях, а денежную выручку, не сдавая в кассу, использует по своему усмотрению. Руководитель может дать и письменное распоряжени е главному бухгалтеру принять к учету документы, не соответствующие тре бованиям законодательства. Бухгалтер же, реализуя свой преступный умыс ел, может воспользоваться некомпетентностью руководителя в финансовых вопросах. Так, например, по уголовному делу № 200020783/12, возбужденному Ноябрьск им отделом УФСНП РФ по Ямало-Ненецкому автономному округу в отношении гл авного бухгалтера ОАО "Поиск" Наумовой Г.П., доказан факт уклонения органи зации от уплаты обязательных платежей в Пенсионный фонд России за 1999 год. В качестве субъекта преступления выступила главный бухгалтер, так как у становлено, что руководитель ОАО "Поиск" не был осведомлен о ее действиях 34 .
При совершении преступлений бухгалтерские работники чаще выступают в роли соучастников. О бычно число участников совершения преступления не превышает двух чело век: ими, как правило, являются руководитель и бухгалтер. Соисполнительс тво последних позволяет им использовать различные ухищрения и способы сокрытия объектов налогообложения и вносить заведомо ложную информаци ю в любые документы бухгалтерского учета и отчетности. В роли других соу частников преступлений выступают заместители руководителей, товарове ды, экспедиторы, кладовщики.
3. СПОРНЫЕ ВОПРОСЫ КВАЛИФИКАЦИИ НАЛОГОВЫХ
ПРЕСТУПЛЕНИЙ. ПРОБЛЕМЫ ОТВЕТСТВЕННОСТИ ЗА НАЛОГОВЫЕ ПРЕСТУПЛЕНИ Я
Встречаются факты, когда одно и то же лицо является одновременно руководителем или главным бухга лтером разных предприятий, а значит, несет ответственность за состояние бухгалтерской отчетности и соблюдение налогового законодательства, пр и этом в каждом из них уклоняется от уплаты налогов на сумму, не превышающ ую 1000 МРОТ, однако общая сумма неуплаченных налогов за один и тот же период деятельности превышает установленный минимум.
Диспозиция статьи 199 УК РФ предусматривает ответствен ность за уклонение от уплаты с конкретной организации, что формально не образует в описанном случае в действиях руководителя (главного бухгалт ера) состава преступления. С точки зрения Правового Управления Федераль ной службы налоговой полиции России такое решение будет ошибочным, поск ольку зачастую одним лицом умышленно создается несколько предприятий одновременно с целью уклонения от уплаты налогов и именно на это направл ен умысел их руководителя. В городе Ноябрьске мнение правового управлен ия разделяет и Ноябрьский федеральный суд.
Так, например, 28.09.99 года Ноябрьским городским судом по ча сти 1 статьи 199 УК РФ к 2 годам лишения свободы с условным осуждением и штраф у приговорен Брус А.Л., который, будучи одновременно руководителем трех п редприятий (ТОО - "Азимут", "Торнадо", "Гольфстрим") скрыл от налогообложения прибыль названных предприятий на общую сумму свыше 1000 МРОТ.
Весьма спорные вопросы возникают в отношении привлеч ения к уголовной ответственности за совершение налоговых преступлений по совокупности с преступлениями, предусмотренными статьей 171 УК РФ.
Незаконное предпринимательство, согласно пункту 4 Пос тановления Пленума Верховного Суда РФ от 04.07.97 года : действия виновного, за нимающегося предпринимательской деятельностью без регистрации или бе з специального разрешения либо с нарушением условий лицензирования и у клоняющегося от уплаты налога с доходов, полученных в результате такой д еятельности, надлежит квалифицировать по совокупности преступлений, п редусмотренных соответствующими частями статей 171 и 198 (199)УКРФ.
Однако необходимо отметить, что при решении этого вопр оса нельзя не учитывать нормы действующего законодательства. Так, согла сно пункту 11 статьи 7 Закона РФ "О налоговых органах Российской Федерации" от 21 марта 1991 года № 944 -1 (с изменениями на 08.07.99 года), налоговым органам предоста вляется право предъявлять в суде и арбитражном суде иски: о признании сд елок недействительными и взыскании в доход государства всего полученн ого по таким сделкам; о взыскании неосновательно приобретенного не по сд елке, а в результате других незаконных действий 12 . А пунктом 2 статьи 4 Закона РСФСР "О регистрационном сборе с физических лиц, занимающихся предпринимательской деятельностью, и пор ядке их регистрации" от 07. 12.91 года № 2001-1 установлено, что с физических лиц, зани мающихся предпринимательской деятельностью без регистрации, все доход ы, полученные от такой деятельности, подлежат взысканию в доход государс тва 12 . Таким образом, законодател ь, постановив взыскивать с виновных в незаконном предпринимательстве в се полученные ими от данной деятельности доходы, презюмировал невозмож ность взимания налога с этих доходов, что со всей очевидностью исключает привлечение к уголовной ответственности по статьям 198, 199 УК РФ наряду со с татьей 171 УК РФ.
К данной проблеме близка и проблема налогообложения к риминальных доходов. Исходя из действующего законодательства, налогоо бложению подлежат легальные доходы, в связи с чем, следует различать дох оды легальные и нелегальные. Так, например, в случае, если денежные средст ва или имущество получены в результате совершения преступления, при кот ором обвиняемый не приобрел на них право собственности путем кражи, разбоя, мошен нических действий. , то объекта налогообложения и выте кающих из него обязанностей у обвиняемого не возникает. Его действия дол жны квалифицироваться по соответствующим статьям УК РФ без дополнител ьной квалификации по статьям 198, 199 УК РФ. Объекты же налогообложения, котор ые обусловливают обязанности налогоплательщика заплатить налог, предс тавляют собой юридические факты, выражающиеся только в правомерных дей ствиях. По этой причине доход от незаконной предпринимательской деятел ьности, то есть полученный без регистрации хозяйствующего субъекта или без получения им соответствующей лицензии, нельзя рассматривать в каче стве объекта налогообложения. Подобные выводы не согласуются с позицие й, занимаемой Пленумом Верховного Суда РФ от 04.07.97 года 16 .
В число острых проблем ответственности входят вопрос ы в части применения поощрительных и компромиссных норм уголовного зак она.
При решении вопроса о прекращении уголовного дела вви ду деятельного раскаяния лица по основаниям, изложенным в примечании 2 к статье 198 УК РФ, правоприменитель нередко требует от неисправного налого плательщика лишь уплатить налоги и возместить штраф. При этом не принима ются во внимание требования части 2 статьи 75 УК РФ, в соответствии с которы ми лицо может быть освобождено от уголовной ответственности в случаях, с пециально предусмотренных соответствующими статьями Особенной части УК РФ, только при наличии условий, предусмотренных частью 1 статьи 75 УК РФ. В соответствии же с частью 1 статьи 75 данной статьи в связи для освобождени я от уголовной ответственности в связи с деятельным раскаянием необход имо, чтобы лицо после совершения преступления не только возместило прич иненный ущерб и способствовало раскрытию преступления, но и явилось с по винной, причем все перечисленные действия оно должно совершить доброво льно. Учитывая сказанное, освободить лицо от уголовной ответственности возможно только при установлении соответствия послепреступных действ ий лица условиям, перечисленным как в примечании 2 к ст. 198 УК РФ, так и в стать е 75 УК РФ.
Если же возникает необходимость учесть интерес госуд арства, заключающийся в обязательном возмещении причиненного ущерба, т о следует иметь в виду возможность освобождения лица от уголовной ответ ственности в связи с изменением обстановки (статья 77 УК РФ), о которой може т свидетельствовать добровольность возмещения лицом причиненного неу платой налога ущерба, уплаты налогоплательщиком всей суммы штрафов и пе ни.
Сохраняет актуальность вопрос о том, должна ли рассматриваться как прес тупление сопряженная с обманом налоговых органов неуплата налога, если она связана с отсутствием у плательщика средств. Такие действия предлаг ается квалифицировать как покушение на совершение преступления, поско льку лицо путем непредставления отчетных документов либо внесения в ни х заведомо искаженных данных желает обмануть налоговые органы с целью и збежать исполнения обязанности уплатить налоги.
Вместе с тем, имея в виду установленную законом первоо чередность налоговых платежей перед иными выплатами, лиц, израсходовав ших имеющиеся у них средства на иные нужды и тем самым создавших невозмо жность уплаты налогов, следует привлекать к ответственности за окончен ное налоговое преступление с момента неуплаты налога в установленный з аконодателем срок. В этом случае к наступлению преступного результата п ривела воплощенная в действие воля лица не платить налога притом, что во зможность их уплатить у лица бесспорно имелась.
Впрочем, учитывая социально-экономическую обстановк у в том или ином регионе, на том или ином предприятии, а также и некоторые д ругие обстоятельства, нельзя, видимо, считать совершенно необоснованны ми решения о непризнании преступными действий, к примеру, руководителей организаций, занимающихся производством промышленной продукции, котор ые выплатили в первую очередь долги по заработной плате, что повлекло не уплату налога. При этом если в налоговые органы представлена правильно и счисленная отчетная документация, то такие действия (с учетом конкретны х обстоятельств) могут быть расценены как совершенные в условиях крайне й необходимости (статья 39 УК РФ) 3 .
Бесспорно, одной из серьезных причин, снижающих эффект ивность работы по привлечению к ответственности виновных в совершении налоговых преступлений, является более чем сложное положение в судебно й системе страны. Те уголовные дела, которые органы налоговой полиции на правляют в суды, встают в "общую" длинную очередь, подолгу лежат в судах, те ряют актуальность. В силе загруженности судей, специфики налоговых прес туплений, суды длительное время оставляют дела о налоговых преступлени я без рассмотрения, постоянно переносят сроки слушания, что негативно ск азывается как на эффективности работы органов налоговой полиции и нало говых органов в целом, так и на правосознание налогоплательщиков.
ЗАКЛЮЧЕНИЕ
Налогообложение являетс я отражением баланса интересов между государством и налогоплательщика ми. Если собираемость налогов низка, баланс интересов сдвинут в сторону государства, поскольку свидетельствует о незаинтересованности населе ния в уплате налогов, воспринимаемых как постороннее вмешательство, без возмездное отчуждение собственности, которое ничем не компенсируется и не влечет никакой отдачи. Естественно, что увеличение общего числа нед оимок сопровождается ростом налоговой преступности. Задача уголовного законодательства в этом плане -охранительная. Уголовное право призвано защищать от посягательства правоотношения, установленные другими норм ативными актами. Уголовное законодательство, устанавливая ответственн ость за налоговые преступления, не только решает задачи уголовно-правов ой политики, но и повышает действенность и эффективность других финансо вых институтов, обеспечивает стабильность финансовых отношений.
Однако, как отмечено в постановлении Конституционног о Суда РФ от 17 декабря 1996 года № 20-П по делу о проверке конституционности пун ктов 2 и 3 части 1 статьи 11 Закона РФ от 24 июня 1993 года "О федеральных органах нал оговой полиции" налогоплательщик не вправе распоряжаться по своему усм отрению той частью своего имущества, которая в виде определенной денежн ой суммы подлежит взносу в казну, и обязан регулярно перечислять эту сум му в пользу государства, так как иначе были бы нарушены права и охраняемы е законом интересы других лиц, а также государства. Взыскание налога не м ожет расцениваться как произвольное лишение собственника его имуществ а - оно представляет собой законное изъятие части имущества, вытекающее из конституционно-правовой обязанности. В этой обязанности налогоплат ельщиков (юридических и физических лиц) воплощен публичный интерес всех членов общества, что закреплено в нормах налогового права.
Именно данная особенность налогового права - принудит ельный характер изъятия части дохода - и определяет (вызывает) прот иводействие налогоплательщиков в ответ на налоговые санкции государст ва, выражающееся в уклонении от уплаты налогов.
Рассмотрено существенное количество нормативны х источников, в том числе Налоговый кодекс России, часть II которого вступила в силу с 1 января 2001 г ода, постановление Пленума Верховного Суда РФ от 04 июля 1997 года № 8 "О некотор ых вопросах применения судами Российской Федерации уголовного законод ательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов" и другие. К роме того, автором рассмотрен и проанализирован и практический материа л, в том числе материалы уголовных дел, находящихся в производстве в отде ле налоговой полиции города Ноябрьска. В процессе работы также подвергн уты рассмотрению и анализу проблемы, возникающие в процессе квалификац ии указанных преступлений. Сложность в разрешении указанных проблем об условливает прежде всего отсутствие единообразного толкования как тер минов, введенных законодателем в диспозицию статей составов налоговых преступлений, как-то: «бухгалтерские документы», так и разногласия среди теоретиков и практиков относительно момента окончания преступления, м инимального размера оплаты труда, который является существенным призн аком применительно к квалификации и определяет наличие состава престу пления. Кроме того, само расследований указанной категории дел представ ляет особую сложность. Так, необходимость обязательной предварительно й документальной проверки, трудность доказывания наличия субъективной стороны преступления — умысла как формы вины в действиях налогоплател ьщика вызывает на практике очевидные проблемы. По результатам исследов ания установлено, что масштабы «налоговой преступности» в России в наст оящее время представляют собой реальную угрозу экономической, политич еской и социальной стабильности в обществе ввиду отсутствия развитой з аконодательной базы по этому вопросу, сращивания организованной и экон омической преступности, правового нигилизма налогоплательщиков.
На сегодняшний день можно констатировать массовое ук лонение юридических и физических лиц от налогообложения. Бюджет недопо лучает огромные деньги, что неблагоприятно отражается на жизни всего об щества, угрожает экономической безопасности государства. Уклонение от уплаты налогов, совершенное одними организациями, и полное внесение нал оговых платежей другими нарушает также принцип добросовестной конкуре нции между ними в условиях развивающегося рынка, ставит их в неравное по ложение.
В заключение хотелось бы отметить следующее. Вряд ли м ожно рассчитывать на то, что уголовно-правовой запрет и ужесточение санк ций снимут социально-экономическую проблему. Это лишь дополнение к экон омическим, финансовым и другим мерам воздействия. А при эффективности эт их мероприятий, думается, теряет смысл и сам уголовно-правовой запрет.
БИБЛИОГРАФИЧЕСКИЙ СПИСОК
Нормативно-правовые акты
1. Конституция РФ от 12 декабр я 1993г. – М.: Инфра, 1999.
2. Налоговый кодекс Российской Федерации: Часть первая . Часть вторая. Инструкция МНС РФ № 62.- М.: Дело и Сервис, 2001.
3. Уголовный кодекс РФ 1996г. с комментариями по состоянию на 1 марта 2004г. / Отв. Ред. А.И. Рары. – М.: Проспект. 2004.
4. Гражданский кодекс Российской Федерации от 21 октябр я 1994г. - М.: Юрид. лит., 2003г.
5. Таможенный Кодекс Российской Федерации от 28 мая 2003г. - М .: Издательская группа НОРМА-ИНФРА-М, 2003.
6. Уголовно-процессуальный кодекс РФ от 18 декабря 2001г. - М.: Юристъ, 2002.
7. Закон РФ "Об административной ответственности юриди ческих лиц (организаций) индивидуальных предпринимателей за правонару шения в области производства оборота этилового спирта и спиртосодержа щей продукции" от 8 июля 1999г. № 143-ФЗ // Российская газета.-1999.-№ 133
8. Закон РФ "О бухгалтерском учете" от 21 ноября 1996г. № 129-ФЗ // Ве домости Федерального Собрания РФ. -1996. -№ 33.
9. Закон РФ «О федеральных органах налоговой полиции» о т 24 июля 1993г. № 523 8-1 // Российская газета. -1993. -№ 7.
10. Закон РФ "О таможенном тарифе" от 21 мая 1993г. № 5003-1 // Ведомост и РФ. -1993.- №23.
11. Закон РФ "О налоговых органах Российской Федерации" от 21 марта 1991г. № 944 -1 // Российская газета. -1991. -№ 148.
12. Закон РСФСР "О регистрационном сборе с физических лиц , занимающихся предпринимательской деятельностью, и порядке их регистр ации" от 07 декабря 1991г. № 2001-1 // Российская газета.-1992.- №8.
13. Закон РФ "О подоходном налоге с физических лиц" от 07 дек абря 1991г. № 1998-1 // Российская газета. -1992. - № 1.
14. Закон РФ "Об основах налоговой системы в Российской Ф едерации от 27 декабря 1991г. № 2118-1 // Российская газета. -1992. -№ 56.
15. Постановление Конституционного Суда РФ от 17 декабря 1996 года № 20-П по делу о проверке конституционности пунктов 2 и 3 части первой статьи 11 Закона РФ от 24 июня 1993г. "О федеральных органах налоговой полиции"// С З РФ. -1997. -№ 1.
16. Постановление Пленума Верховного Суда РФ от 04 июля 1997 года № 8 "О некоторых вопросах применения судами Российской Федерации уг оловного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты н алогов" // Российская газета. -1997. -№ 138.
17. Постановление Верховного Совета РФ от 24 февраля 1993 год а № 4543-1 "О порядке финансирования обязательного медицинского страхования граждан на 1993 год" // Ведомости РФ.- 1993.- № 17.
18. Положение о Пенсионном фонде Российской Федерации, утвержденное Постановлением Верховного Совета РФ от 27 декабря 1991 г. № 2122-1 // В едомости РСФСР. -1992. -№ 5.
19. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалт ерской отчетности в Российской Федерации, утвержденное приказом Минис терством Финансов РФ от 29 июля 1998 г. № 34н // "Российская газета". -1998. -№ 208.
20. Инструкция ГНС РФ от 29 июля 1995 года № 35 "По применению Зак она РФ "О подоходном налоге с физических лиц" // Российская газета. -1995. -№ 3.
Научная литература
21. Грачева Е.Ю. Методы предотвращения налоговых правонарушений: Мат ериалы научно-практической конференции (27-27 марта 1996 года) «Коррупция в Рос сии: состояние и проблемы». - М.: Юристъ, 1996.
22. Гладких С. О спорных вопросах, возникающих при расследовании и к валификации налоговых преступлений // Закон и право.- 1999.- № 1.
23. Жалинский А.Э. Преступление в сфере экономической де ятельности // Комментарий к Уголовному кодексу РФ. Особенная часть. - М.: Изд ательская группа ИНФРА-М-НОРМА, 1996.
24. Звечаровский И. Момент окончания преступлений, связа нных с уклонением от уплаты обязательных платежей // Российская юстиция .-1999.- № 9.
25. Кучеров И.И. Преступления в сфере налогообложения: На учно -практический комментарий к УК РФ. - М.: Юристъ. 1999.
26. Куприянов А., Бабаев Б. Уклонение от уплаты налогов // Ро ссийская юстиция.- 1996.- № 12.
27. Калачихин В. «Теневые капиталы» - в бюджет государства // Закон и право. -1999.- №1.
28. Кузнецов А.П. Политика государства в налоговой сфере.- Н. Новгород: Правовая литература, 2003.
29. Кузнецов А.П. Налоговые преступления: особенности тех нико-юридических конструкций уголовно-правовых норм // Следователь. -1997.- № 2.
30. Комментарий к Уголовному кодексу Российской Ф едерации с постатейными материалами и судебной практикой / Под общ. ред. С.И. Никулина - М.: ПРИОР, 2000.
31. Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федера ции части второй (постатейный). Составитель и автор комментариев А.Б. Бори сов. - М.: Книжный мир, 2002.
32. Криминология: Учебник / под ред. В.Н. Кудрявцева, В.Е. Эминова. - М.: Норма – Инфра М, 1995.
33. Ларичев Л. Уклонение от уплаты налогов с организаций // Российск ая юстиция. -1997.- № 6.
34. «Налоговая полиция». 1995. № 8.; 1999. № 9.; 1999. № 6.; 2000. № 26.
35. Основания уголовно-правового запрета / Под ред. В.В. Ку дрявцева, А.М. Яковлева.- М.: ПРИОР, 1982.
36. Пепеляев С.Г., Сотов А.И., Тимофеев Е.В. Проблемы и мнения о постановлении Пленума Верховного Суда РФ от 04.07.97 года № 8 «О некоторых воп росах применения судами уголовного законодательства об ответственнос ти за уклонение от уплаты налогов» (комментарий) // Налоговый вестник. -1997.- № 15.
37. Платонова Л.В. Краткая характеристика преступлений в сфере налогообложения // Следователь. -1997.- № 3.
38. Пастухов И. Яни П. Ответственность за налоговые прест упления // Следователь. - 2000.- № 4.
39. Соловьев И.Н. Уголовная ответственность за уклонени е от платы налогов и сборов. - М.: Юрайт, 2000.
40. Слепцова Л. Налоговые преступления и ответственност ь за их совершение в новом УК РФ // Следователь.- 1997. -№ 5.
41. Солтаганов С.Ф. Налоговая реформа: общественная оц енка путей и способов осуществления // Финансы. -1995.- № 12.
42. Яцеленко Б.В. Преступления в сфере экономической деятельности // Уг оловное право. Особенная часть.- М.: Триада ЛТД, 1996.
СПИСОК ПРИНЯТЫХ СОКРАЩЕНИЙ
РФ - Российская Федерация
СССР - Союз Советских Социалистических республик
РСФСР - Российская Советская Федеративная Социалисти ческая Республика
УК - Уголовный кодекс
НК - Налоговый кодекс
ГК - Гражданский кодекс
УПК - Уголовно-процессуальный кодекс
Ведомости РСФСР - Ведомости Съезда народных депутатов РСФСР Верховного Совета РСФСР
Ведомости РФ - Ведомости Съезда народных депутатов Рос сийской Федерации и Верховного Совета Российской Федерации
МВД - Министерство внутренних дел
МНС - Министерство по налогам и сборам
ГНС - Государственная налоговая служба
НДС - Налог на добавленную стоимость
ОАО - Открытое акционерное общество
ТОО - Товарищество с ограниченной ответственностью
МРОТ - Минимальный размер оплаты т руда
Приложение 1.
Уголовная ответственность за нарушение налогового з аконодательства.
Уголовная ответственность за нарушение налогового законодательства
Ответственность физических лиц - нал огоплательщиков
Статья 198 УК РФ
Ответственность должностных лиц ор ганизаций - налогоплательщиков
Статья 199 УК РФ
Приложение 2.
Виды уклонения от уплаты налогов.
Виды уклонения от уплаты налогов.
Связанные с сокрытием Связанн ые с использованием Путём манипуляции
выручки или дохода. расчётных счетов. издержками.
Совершаемые по средством Совершаемые путём Совершаемые путём
злоупотреблений формального увеличения подделки документов.
в личных интересах. числа сотрудников.
Совершаемые путём неправомерного вида деятельности.
Приложение 3.
Угол овная ответственность физических лиц - налогоплательщиков за нарушени е налогового законодательства.
Вид нарушения Мера ответственности Лицо, впервые совершившее подобные преступления, освобождается|о т уголовной ответственности, если оно способствовало раскрытию престу пления и полностью возместило причиненный ущерб. Уклонение от уплаты налог путем непредставления декларации о дохо дах (в случаях, когда подача декларации является обязательной) или включения в
декларацию заведомо искаженных данных о доходах или расходах, или иным способом; а также от уплаты страховых взносов в государственные внебю джетные фонды, совершенное:
- в крупном размере (сумма неуплач енных налогов и/или страховых взносов от 200 до500 размеров ММОТ) Наложение штрафа от 200 до 700 размеров ММОТ (ил и в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от 5 до 7 месяцев) либо арест на срок от 4 до 6 месяцев, либо лишение свободы н а срок до 2 лет. - в особо круп ном размере (сумма неуплаченных налогов и/или страх овых взносов более 500 размеров ММОТ) или лицом, ранее судимым за совер шение подобных преступлений. Наложение штрафа от 500 до 1000 размеров ММОТ (или в размере заработн ой платы или иного дохода осужденного за период от 7 месяцев до 1 года) либо лишение свободы на срок до 5 лет
Приложение 4.
Угол овная ответственность должностных лиц организаций - налогоплательщик ов за нарушение налогового законодательства.
Лица, организовавшие совершение преступления по этой статье (или руководившие этим преступлением, склонившие к его сове ршению указанных выше лиц, содействовавшие его совершению своими указа ниями и т.п.), несут ответственность как организаторы, подстрекатели или пособники. К уголовной ответственности могут быть при влечены руководитель организации-налогоплательщика и главный (старши й) бухгалтер, лица, фактически выполняющие обязанности руководителя и г лавного (старшего) бухгалтера, а также иные служащие организации - налог оплательщика, включившие в бухгалтерские документы заведомо искаженн ые данные о доходах или расходах, либо скрывшие другие объекты налогообл ожения Вид нарушения и мера ответственности должностных лиц: - заведомо искаженными признаются специально изменен ные и ставшие фактически неверными данные относительно величины доход ов, расходов или льгот, учитываемых при исчислении налогов, а также данны е, неверно отражающие фактическое состояние. Эти данные признаются вклю ченными в бухгалтерские документы, если они подготовлены к представлен ию в налоговые органы и оформлены в надлежащем порядке;
- иными объектами налогообложени я являются имущество предприятия, добавленная стоимость, используем ые ресурсы, прочие объекты, определенные налоговым законодательством ;
- сокрытие объектов налогообложе ния может выражаться как во включении в бухгалтерские документы и налог овую отчетность заведомо искаженных сведений, относящихся к этим объе ктам, так и в умышленном непредставлении в налоговые органы отчетной док ументации о них.