Основная часть.
1. Законодательная база аудиторской деятельности в РФ.
1.2.Международные стандарты и российские стандарты аудита.
1.3.Основные причины несовпадения стандартов.
2.Сущность внутреннего контроля.
1.2.Место внутрифирменного аудита в системе управления организацией и его значение.
1.3.Законодательные и нормативно-правовые основы организации внутреннего контроля на предприятии.
4.Организация службы внутреннего аудита.
4.1.Структура и состав подразделения службы внутреннего аудита.
4.2.Планирование внутреннего аудита и подготовка рабочей документации.
4.3.Методика проведения внутреннего аудита.
5.Формирование результатов внутреннего аудита и их значение.
5.1.Порядок составления отчета внутреннего аудита, его согласование и представление руководству.
6.Принятие мер к устранению выявленных аудитором недостатков и нарушений.
7.Оценка эффективности системы внутреннего контроля при планировании аудита.
Заключение.
Система внутреннего контроля обеспечивает защиту и сохранность активов.
В условиях рыночной экономики функции владения и управления бизнесом объединены. В крупных и большинстве средних компаний собственники определяют стратегию и направления развития, а наемные профессиональные менеджеры решают текущие вопросы. Высокий уровень профессионализма менеджмента не может гарантировать высокий уровень контроля за состоянием дел. В данной ситуации одним из действенных инструментов контроля может стать внутренний аудит.
В соответствии с международной практикой внутренний аудит является независимым и подотчётен аудиторскому комитету совета директоров компании. Однако российская практика пока свидетельствует о другом: реальная независимость внутренних аудиторов существует лишь на бумаге. Российские компании часто используют службу внутреннего контроля в качестве своего помощника, что прямо противоречит самому понятию «аудит». Неправильное понимание функций внутреннего аудита приводит к тому, что в российских компаниях внутренние аудиторы занимались проверкой правильности расчета налогов, разработкой различных схем и т.п.
Главная задача внешнего аудита - подтверждением достоверности финансовой отчетности организации, внутреннего - оценка существующих систем контроля и управления рисками компании. В отличие от внутреннего, внешний аудит не производит оценку экономической обоснованности управленческих решений и эффективности деятельности подразделений компании, а направлен на защиту интересов внешних сторон – потенциальных инвесторов, кредиторов, внутренний аудит служит интересам собственников и менеджеров организации.
Введение.
В России впервые звание аудитора было введено Петром I. Эта должность в те времена совмещала в себе обязанности делопроизводителя, секретаря и прокурора. Аудиторов в России называли присяжными бухгалтерами. В последствии было несколько попыток создания института аудита 1889, 1912, 1928 гг. однако все они были неудачными.
Аудит - одна из молодых и перспективных отраслей бизнеса в современной России. Начало аудиторской деятельности у нас относится к 1992 году. Уже тогда возникла потребность и необходимость представлять пользователям финансовой информации данные независимой проверки и оценки состояния финансовой отчетности предприятий и организаций.
В переводе с английского AUDIT – это проверка, ревизия. То есть в своей основе аудит и ревизия-это разновидности бухгалтерских и иных проверок. Современная финансовая отчетность составляется с целью ее представления внешним пользователям. Именно отличие в целях и задачах проверки во многом определяет различие между аудитом и ревизиями.
Внутренние проверки существуют в различных странах мира на протяжении многих десятилетий. В соответствии с законодательством ревизор являлся уполномоченным лицом акционеров. Однако, постепенно, со временем развивалась тенденция стремления к утверждению независимости ревизоров (аудиторов) от проверяемых ими предприятий, расширению сферы аудиторских услуг. В настоящее время аудит является отдельной сферой предпринимательской деятельности профессиональных аудиторов по осуществлению независимых проверок финансовой отчетности. Аудиторы могут оказывать также и дополнительные услуги, связанные с консультированием по вопросам бухгалтерского и налогового законодательства.
В РФ законодательная база аудиторской деятельности стала формироваться в 1993 году с утверждением Временных правил аудиторской деятельности в РФ. В настоящее время действует Федеральный закон «Об аудиторской деятельности» от 30 декабря 2008 № 307-ФЗ, который принят Государственной Думой 24 декабря 2008 г. одобрен Советом Федерации 29 декабря 2008 г.
Роль аудиторских проверок в обеспечении достоверности финансовой отчетности обусловлена их независимостью от субъекта проверки и руководства проверяемой организации, возможность получить независимое, а значит, более объективное мнение финансовой отчетности проверяемых предприятий.
Фактор независимости чрезвычайно важен, поскольку именно он позволяет обеспечивать беспристрастное и непредвзятое мнение аудиторов о состоянии финансовой отчетности клиента. Среди российских стандартов аудита нет отдельного документа, регламентирующего этические нормы и взаимоотношения профессиональных бухгалтеров. Ответственность аудитора и значение его мнения в оценке состояния финансовой отчетности связана с той ролью, которую финансовая отчетность играет в современной финансово-экономической жизни, прежде всего коммерческих предприятий и корпораций, как, впрочем, и других. Данная категория предприятий и организаций выделяется из общей массы, поскольку правильность определения их финансовых показателей имеет первостепенное значение не только для них самих, но и для предприятий бюджетной сферы, для которых они являются финансовыми донорами.
Характеристика основных различий между МСА (международные стандарты аудита) и российскими стандартами аудита.
Существующая на данный момент в Российской Федерации система аудиторских стандартов свидетельствует о значительных различиях с МСА (состав, печень документов, их классификация внутренняя структура). Сопоставление российских правил (стандартов) аудиторской деятельности (ПСАД) с МСА позволяет выделить следующие группы:
1.ПСАД, совпадающие по содержанию с МСА;
2. ПСАД, которые в своих существенных содержательных аспектах отличаются от аналога МСА;
3. ПСАД и МСА, не имеющие аналогов.
Цель разработки ПСАД – подготовка системы документов, которые основаны на МСА.
Основные причины несовпадения ПСАД и МСА: отличия в российском законодательстве, которое формирует ПСАД (бухгалтерское, налоговое и др.); изменение и переработка самих МСА.
К ПСАД, не совпадающим с МСА, относятся следующие:
1.Письменная информация аудитора руководству экономического субъекта по результатам проведенного аудита.
2.Образование аудитора.
3.Права и обязанности аудиторских организаций и проверяемых экономических субъектов.
4. Требования, предъявляемые к внутренним стандартам аудита организации.
5.Налоговый аудит и другие сопутствующие услуги по налоговым вопросам.
Основные причины несовпадения стандартов.
1.По поводу «Образования аудитора» МСА нет единого стандарта, но Международным комитетом по МСА выпускают отдельные инструктивные и регулирующие материалы.
2. По поводу «Письма руководству» у российских разработчиков существует четкое мотивированное мнение о том, что как обычно национальные аудиторские стандарты предусматривают наличие той или иной формы развернутого отчета аудитора руководству субъекта. 3. По поводу ПСАД «Права и обязанности аудиторской организации» сложилось.
мнение как о документе, который, очевидно, ниже по своему уровню, чем стандарт. Эта точка зрения может привести в дальнейшем к отмене данного стандарта.
4. «Требования к внутреннему аудиту»- в зарубежной практике подготовка внутренних стандартов является работой аудиторской фирмы.
5.ПСАД «Налоговый аудит и другие сопутствующие услуги по налоговым вопросам». Налоговые проверки или налоговый аудит по своей сути относятся к отдельной области аудита и не должны соединяться с финансовым аудитом, в целях совершенствования которого и разрабатываются МСА. Это разделение связано с тем, что в основе МСА лежат стандарты финансового учета и отчетности – МСФО. В основе же налогового аудита должно лежать налоговое законодательство, которое, в соответствии с МСФО и международным подходом в целом, представляет собой направление деятельности, отдельное от финансового учета и аудита. Включение в состав российского ПСАД стандарта по налоговому аудиту связано, прежде всего, с существующей в настоящее время в России доминирующей ролью налогового учета и налогового законодательства по сравнению с другими направлениями деятельности и включением налоговых требований в различные финансовые и бухгалтерские нормативные акты.
Сущность внутреннего контроля.
Понятие, цели, задачи и права службы внутреннего аудита. Система внутреннего контроля.
Возникновение аудита связано с разделением интересов тех, кто непосредственно занимается управлением экономического субъекта (административное руководство, менеджмент) и тех, кто вкладывает деньги в его деятельность (акционеры, собственники, инвесторы).
Собственники не захотели полагаться на ту финансовую информацию, которую предоставляла им администрация. Это было связано с частым банкротством экономических субъектов, обманом со стороны администрации, что существенно повышало риск финансовых вложений, т.е. акционеры хотели быть уверенны в том, что финансовая отчетность представляемая им администрацией отражает истинное финансовое положение экономического субъекта.
Для проверки правильности финансовой информации и подтверждения финансовой отчетности собственники стали приглашать людей со стороны, которым, по их мнению, можно было доверять. Главными требованиями к ним были независимость и честность. С усложнением ведения бухгалтерского учета необходимым условием стало - хорошая профессиональная подготовка проверяющих.
Со временем система контроля стала не только внешней, но и внутренней, включающая в себя внутренний аудит. Однако деятельность была затруднена из-за отсутствия положений о службе внутреннего аудита, а также финансовых трудностей в содержании целого отдела с высококвалифицированными специалистами, требующими адекватной оплаты своего труда. Тем не менее затраты на организацию и проведение внутрихозяйственного контроля относительно небольшие. Это достигается привлечением к контролю специалистов самой фирмы, которые в процессе проведения проверок не только выявляют недостатки, но и повышают свою профессиональную подготовку, большей частью это относится к малым предприятиям, в крупных и средних организациях все чаще служба внутреннего контроля представлена отдельной штатной единицей. Внутренний аудит является важным инструментом руководства компании для мониторинга эффективности и надежности систем корпоративного управления.
Необходимость создания службы внутреннего аудита вытекает из проблем, связанных с ростом масштабов деятельности организации. Это создает проблему обмена информацией и усиливает вероятность принятия различными звеньями управления решений, противоречащих друг другу. При этом затрудняется контроль со стороны высшего руководства, что значительно повышает рост ошибок и злоупотреблений. Служба внутреннего контроля при исполнительном органе (подотчётна комитету по аудиту при совете директоров) проводит проверки с целью обеспечения совета директоров и исполнительного руководства уверенностью в том, что установленные процедуры контроля выполняются, а риски управляются адекватно.
Внутренний аудит представляет собой деятельность структурного подразделения субъекта, которое в той или иной степени занимается проверкой и контролем за деятельностью предприятия и его руководства. Эффективность деятельности таких подразделений во многом зависит от организации системы внутреннего контроля на предприятии. Внешний аудитор должен рассмотреть деятельность внутреннего аудита и ее влияние на процессы внешнего аудита.
К работе внутреннего аудита относятся:
- обзорная проверка действующих систем бухгалтерского учета и системы внутреннего контроля, которые действуют на предприятии субъекта;
- установление адекватных систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, их мониторинг;
- исследование и анализ финансово-хозяйственной информации;
- проведение обзорных проверок, затрагивающих разные стороны деятельности субъекта;
- проверка соблюдения законодательства.
Между внутренним и внешним аудитом имеется взаимосвязь. Она проявляется в том, что методы и средства, которые используются в ходе этих проверок, одинаковы. Использование данных внутреннего аудита помогает на стадии планирования внешнего аудита, определении его характера, сроков и объема. Предварительная оценка функций внутреннего аудита помогает скорректировать действия внешнего аудитора.
При этом должны учитываться:
- статус службы внутреннего аудита в структуре управления субъектом;
- объем функций, выполняемых подразделением внутреннего аудита;
- техническая укомплектованность и тщательность в проведении работы внутренних аудиторов.
- Если внешний аудитор использует результаты работы внутреннего аудитора, он должен ее оценить и протестировать.
Внутренний аудит – это регламентированная внутренними документами организации деятельность по контролю звеньев управления и различных аспектов функционирования организации, осуществляемая представителями специального контрольного органа в рамках помощи органам управления организации (общему собранию участников хозяйственного товарищества или общества или членов производственного кооператива, наблюдательному совету, совету директоров, исполнительному органу) в установлении законности проводимых работниками хозяйственных операций и их экономической целесообразности для предприятия, в соблюдении установленного порядка ведения бухгалтерского учета.
Внутренний аудит есть деятельность по предоставлению независимых и объективных гарантий и консультаций, направленных на совершенствование хозяйственной деятельности организации. Он помогает организации, достичь, поставленные цели, используя систематизированный и последовательный подход к оценке и повышению эффективности управления рисками, контроля и системы корпоративного управления.
Организация, цели, роль и функции внутреннего аудита, определяются руководством и (или) собственником экономического субъекта в зависимости от организационно-правовой формы и сложившейся системы управления, содержания и специфики деятельности, объемов финансово- экономической деятельности и состояния внутреннего контроля.
Целями организации системы внутреннего контроля на предприятии являются:
- осуществление упорядоченной и эффективной деятельности предприятия
включая рентабельность и защищенность от убытков;
- обеспечение соблюдения политики руководства каждым работником
предприятия;
- обеспечение сохранности имущества;
- поддержание хороших отношений с регулирующими органами.
Система внутреннего контроля (СВК) – включает политику и процедуры, принятые руководством субъекта проверки для содействия в реализации целей управления, предусматривающих упорядоченное и эффективное ведение бизнеса: строгое соблюдение политики руководства, обеспечение сохранности активов, предотвращение и обнаружение фактов мошенничества и ошибок, аккуратность и полноту бухгалтерских записей, и своевременную подготовку достоверной финансовой отчетности.
Система внутреннего контроля состоит из контрольной среды и процедур контроля. Контрольная среда формируется следующими основными аспектами или факторами:
• Функциями совета директоров;
• Стилем руководства;
• Организационной структурой субъекта проверки и схемой его управления;
• Методами наделения полномочиями и ответственностью;
• Системой контроля со стороны руководства.
Контрольная среда влияет на эффективность конкретных процедур контроля. Сильная контрольная среда с формами жесткого сметного контроля за средствами и действенным подразделением внутреннего аудита может дополнить конкретные процедуры контроля.
Процедура контроля (ПК) включает политику и процедуры, созданные руководством в дополнение к контрольной среде. К ПК относятся:
Подотчетность, обзорные проверки;
Проверка арифметических записей;
Осуществление контроля над прикладными программами и компьютерной и информационной средой и изменение компьютерных программ;
Ведение аналитических счетов и ведомостей (регистров учета);
Разработка системы документооборота и т.д.
При разработке плана проверки аудитор должен оценить неотъемлемый риск на уровне состояния финансовой отчетности и на уровне сальдо счетов и классов операций. Аудитор должен сравнить уровень НР с существующими сальдо счетов или классами операций и принять решение на уровне предпосылок о высоком уровне НР.
При этом аудитор должен полагаться на свое профессиональное суждение. На уровне финансовой отчетности на суждение аудитора могут влиять следующие факторы:
1.характеристика руководства с точки зрения его профессиональных и нравственных качеств;
2.характер бизнеса и структура капитала;
3.влияние внешних факторов, влияющих на уровень искажения отчетности;
4.отраслевая специфика.
На уровне сальдо счетов и классов операций на мнение аудитора об уровне неотъемлемого риска могут влиять факторы, как:
• Сложность операций и необходимость привлечения экспертов;
• Совершение необычных операций в конце отчетного периода;
• Наличие нетипичных операций, которые не подвергаются обычным процессам обработки.
Адекватная предварительная оценка возможна только с учетом знания о системе внутреннего контроля и бухгалтерского учета субъекта. Система бухгалтерского учета и внутреннего контроля предназначена для осуществления своевременного учета всех операций на соответствующих счетах; обеспечения доступа к активам только с разрешения руководства; сопоставления имеющихся активов с теми, что учтены в учете.
Естественные, объективно существующие ограничения системы внутреннего контроля:
1. Необходимость соблюдения эффективности затрат на систему внутреннего контроля (этот фактор на практике приводит к негативным последствиям, т.к. из-за дороговизны многие полезные и даже необходимые процедуры контроля могут не осуществляться).
2. Ориентация системы внутреннего контроля на обычные, а не редкие операции.
3. Наличие человеческого фактора.
4. Злоупотребление полномочиями.
5. Изменение среды и неадекватность в ней системы внутреннего контроля.
Для решения задач служба внутреннего аудита наделена определенными правами:
- проверка бухгалтерских регистров и первичных документов, наличия денег, ценностей и ценных бумаг в кассе, исследование смет, планов и других документов финансово-хозяйственной деятельности;
- знакомство с приказами, распоряжениями руководителя, решениями собраний учредителей, акционеров, правления и должностных лиц, уже заключенными и проектами (незаключенных) договоров с организациями и другими документами;
- обследование объектов строительства, территорий, складов, мастерских и других производственных, хозяйственных и служебных помещений, мест хранения готовой продукции, оборудования и др.;
- проверка наличия, состояния и сохранности имущества, товарно-материальных ценностей у материально-ответственных лиц;
- требование проведения полной или частичной инвентаризации имущества и обязательств организации либо инвентаризации непосредственно аудитором с участием привлеченных к этому работников организации, в необходимых случаях - опечатывание сейфов, касс, складов, кладовых, архивов и других мест хранения средств;
- наблюдение за правильностью отражения хозяйственных операций в бухгалтерском учете, проверка правильности начисления налогов, сборов и платежей, а также своевременности их уплаты в бюджет и внебюджетные фонды;
- проверка достоверности показателей бухгалтерской и статистической отчетности, правильности составления расчетов по налогам и обязательным платежам;
- право получения от руководителей структурных подразделений, специалистов организации необходимых для аудиторской проверки документов, справок, расчетов, заверенных копий документов для приложения их к акту или заключению, устных и письменных объяснений по вопросам, возникающим в ходе проверки;
- экспертиза эффективности системы управления сегментами и анализ производственно-хозяйственной деятельности, финансового состояния, платежеспособности и ликвидации организации;
- подготовка организации к внешнему аудиту и налоговому контролю;
- представление имущественных интересов организации при хозяйственных
спорах на суде и в арбитражном суде;
- оценку используемого экономическим субъектом программного обеспечения;
- специальные расследования отдельных случаев, например подозрений в
злоупотреблениях;
- разработку и представление предложений по устранению выявленных
недостатков и рекомендаций по повышению эффективности управления;
Ответственность службы внутреннего аудита определяют три основных
момента:
- Обоснованность и своевременность представления заключений о состоянии бухгалтерского учета и отчетности, соответствии учредительных документов, внутрихозяйственных регламентов действующему законодательству и правовому статусу организации, а также заключений о достигнутом уровне и факторах эффективности производственно-хозяйственной и финансовой деятельности.
- Обоснованность представленных предложений по улучшению организации системы контроля, бухгалтерского учета, материальной ответственности должностных лиц, программ развития видов деятельности, проектов оптимизации производственных затрат, налогооблагаемых баз, распределения прибыли, создания и использования средств фондов и другим вопросам.
- Правильность консультаций, оказанных учредителям, руководителям подразделений, специалистам и работникам аппарата управления по вопросам организации производства, системы управления по вопросам организации производства, системы управления, ведения бухгалтерского учета, методам анализа хозяйственно-финансовой деятельности, правовым и другим вопросам.
Объективность внутреннего аудита обеспечивается степенью его независимости в структуре управления экономического субъекта. Это требование к внутреннему аудиту, как правило, обеспечивается тем, что он подчиняется и обязан представлять отчеты только назначившему его руководству и (или) собственникам и независимым от руководителей проверяемых филиалов экономического субъекта, структурных подразделений, органов внутреннего контроля и т.п.
Место внутрифирменного аудита в системе управления организацией и его значение.
Складывающиеся рыночные отношения, прежде всего, представляют собой экономическую свободу. Свободе одного экономического субъекта сопутствует одновременно свобода других субъектов хозяйственной деятельности, получивших возможность покупать или не покупать его продукцию, предлагать за нее свои цены, диктовать свои условия сделок. При этом все участники рынка, вступающие в хозяйственные отношения, стремятся, прежде всего, к своей выгоде, к прибыли своей компании, что объективно может стать убытком для других, ведь любой хозяйствующий субъект стремится превзойти своего оппонента, привлечь больший спрос к своей продукции, тем самым, вытеснив с рынка своего конкурента, таковы законы конкуренции.
Важное правило поведения предпринимателя: не избегать риска, а предвидеть его, стремясь снизить его до возможно более низкого уровня. Для этого необходим постоянный, действенный и своевременный контроль за деятельностью работников и в целом фирмы посредством правильно поставленной экономико-правовой работы, бухгалтерского учета и отчетности и т.д.
Контроль – это процесс определения качества и корректирования выполняемой подчиненными работы, чтобы обеспечить задачи, перед предприятием. Его цель - выявить слабые места и ошибочные решения, своевременно исправить их и не допустить повторения. Контролируется все- материалы, люди действия. Контроль позволяет определить эффективность и принять необходимые меры для обеспечения выполнения задания. Необходимо четко знать, кто на предприятии несет персональную ответственность за отклонения от заданий и принятие корректирующих мер.
Контроль деятельности осуществляется людьми. Чтобы знать, кто отвечает за сохранность материальных и денежных средств, их хранение, отпуск, учет и инвентаризацию, оформление первичных документов, отклонение от заданий и корректирующие действия, должна быть полная ясность относительно распределения ответственности в рамках всей организации. Необходимым предварительным условием эффективного контроля является наличие организационной структуры, что объективно обусловлено созданием в аппарате управления службы внутреннего аудита. В задачи внутреннего аудита входит создание системы внутреннего контроля, необходимой для осуществления компетенции, прав и ответственности органов управления и должностных лиц, а также четкой системы экономической ответственности должностных лиц и специалистов предприятия.
Внутренний аудит представляет собой важную функцию управления, которая охватывает учет, финансовый анализ и контроль, сравнение и оценку фактически достигнутого результата с поставленными целями и задачами предприятия. Внутренний аудит систематически контролирует деятельность всех объектов управления, выявляет причины отступления от стандартов, отклонение от целей, поставленных перед конкретным объектом, что способствует оперативному устранений выявленных нарушений. Организация внутреннего аудита как функции управления предприятием подразумевает строгую регламентацию своей деятельности, определение прав, обязанностей и ответственности специалистов, квалификационные требования, взаимоотношений с подразделениями и персоналом предприятия.
Работа службы внутреннего аудита на предприятии организуется в соответствии с индивидуальными и календарными планами работ, которые утверждает руководитель предприятия. По окончании любого вида работ внутренний аудитор представляет руководителю предприятия отчет, позволяющий привлечь внимание руководителя к выявленным или возможным нарушениям. Работа читается выполненной тогда, когда вопросы, поставленные в отчетах внутренних аудиторов, рассмотрены руководителем предприятия и когда издано официальное распоряжение о принятии (непринятии) рекомендаций аудиторов.
Успех аудиторской проверки оценивается наличием рекомендаций по решению имеющихся и будущих проблем, а показателем ее качества являются полнота аудита, издержки по его проведению и эффективность. Экономическая эффективность достигается за счет предупреждения нарушений, своевременного внесения изменений в налоговые расчеты, применения налоговых льгот, оптимальной учетной политики, значительного сокращения штрафных налоговых санкций.
Законодательные и нормативно-правовые основы организации внутреннего контроля на предприятии. Организация контроля со стороны руководства за повседневной деятельностью предприятия регламентируется, как на уровне законов, так и других нормативных и ненормативных документов. Согласно ст.295 Гражданского кодекса РФ, «собственник имущества, находящегося в хозяйственном ведении, в соответствии с законом решает вопросы создания предприятия, определения предмета и целей его деятельности, его реорганизации и ликвидации, назначает директора (руководителя) предприятия, осуществляет контроль за исполнением по назначению и сохранностью принадлежащего предприятию имущества». Согласно Кодекса законов о труде РФ «постоянный контроль за соблюдением работниками всех требований инструкций по охране труда возлагается на администрацию предприятия, учреждений, организаций».
С утверждением в 1993 году Государственной программы перехода РФ на принятую в международной практике систему разработан ряд нормативных документов, создающих необходимые предпосылки для внедрения разнообразных средств внутреннего контроля в практику российских предприятий. Эти документы затрагивают как вопросы бухгалтерского учета в целом, так и его контрольной функции в частности.
Статья 2 Федерального закона «Об аудиторской деятельности» от 30 декабря 2008 № 307-ФЗ говорит о следующем:
«Законодательство Российской Федерации и иные нормативные правовые акты, которые регулируют аудиторскую деятельность.
Аудиторская деятельность осуществляется в соответствии с настоящим Федеральным законом, Федеральным законом от 1 декабря 2007 года N 315-ФЗ "О саморегулируемых организациях" (далее - Федеральный закон "О саморегулируемых организациях"), другими федеральными законами, а также принимаемыми в соответствии с ними иными нормативными правовыми актами.
В настоящее время сложилась система нормативного регулирования бухгалтерского учета. Свод нормативных документов определен Законом РФ «О бухгалтерском учете» и представлена тремя уровнями: - Законодательный уровень: Конституция РФ; Гражданский кодекс РФ; Федеральный закон «О бухгалтерском учете»; Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ; Налоговый кодекс РФ; Законы общего действия (об ООО, ЗАО и т.д.); Указы Президента; Постановления правительства. Документы данного уровня призваны обеспечить единообразное ведение учета хозяйственных операций, устанавливать единые принципы контроля в организации. - Нормативный уровень: нормативные акты; методические указания и рекомендации, регулирующие вопросы бухгалтерского учета (преимущественно - документы Министерства финансов РФ); положения по бухгалтерскому учету зарегистрированные Министерством юстиции; положения по бухгалтерскому учету не зарегистрированные Министерством юстиции РФ (когда в подготовке документов принимают участие общественные организации). Особое значение данного уровня заключается в отведении особого значения вопросам учета имущества и контроля за его сохранностью и рациональным использованием, определяющие единообразный подход к отраженным в бухгалтерском учете фактам. Применение этого подхода обязательно для всех предприятий и организаций независимо от их форм собственности, что само по себе является важнейшим из средств контроля.
Управленческий уровень или ненормативные документы: методические, отраслевые указания, которые обязательны к исполнению по своим отраслям; распорядительные документы экономического субъекта (приказы об учетной политике, об учетной налоговой политике, распоряжения, должностные инструкции и т.д.), приказы о снабженческо-сбытовой, ценовой, финансовой, инвестиционной, кадровой политике и т.д.
Этот уровень является главным инструментом организации управления предприятием на современном этапе и представляет собой своего рода фирменное право, т. е такую систему правил деятельности организации и правил поведения, разработанных на предприятии, которые выражают согласованную волю собственника имущества и коллектива, руководствующихся этими правилами. Норма разрабатывается теми, кто в дальнейшем ими руководствуется. Понятие “норма” в широком смысле означает руководящее начало, правило, используемое во взаимосвязях человека с материальными объектами, и между людьми.
Учитывая признаки внутрифирменного права, представляющие собой: - правила поведения общего характера, регулирующих наиболее часто встречающиеся отношения и распространяющихся на всех членов организации (например, порядок списания материальных ценностей пришедших в негодность);
- нормы (финансово-правовых, трудовых и гражданско-правовых), регулирующих различные стороны деятельности организации (например, положение о коммерческой тайне и др.);
- нормы являются обязательными для работников предприятия, которые должны беспрекословно исполнять их;
- нормы закрепляются письменно;
- нормы издаются для предприятия и выражают волю его коллектива. предприятие может разработать такую учетную политику, в которой реализуются все общепринятые правила бухгалтерского учета и внутреннего контроля.
Система внутреннего контроля каждого предприятия должна соответствовать размеру предприятия, структуре управления, составу и видам деятельности. Таким образом, российским законодательством в настоящее время созданы объективные предпосылки для становления и развития на отечественных предприятиях современных систем внутреннего контроля с учетом накопленного опыта и сложившихся традиций.
Таким образом, эффективность хозяйствования субъекта во многом зависит от хорошо налаженной системы оперативного учета, обеспечения достоверности бухгалтерских документов, сохранности запасов. Все это составляет сущность внутреннего контроля. Данная глава раскрывает сущность аудита представленную в виде задач и прав СВА, дает нам возможность лучше понять ее место и значение в организации предприятия, а отраженная законодательная и нормативно-правовая база призвана обеспечить единообразное понимание и соблюдение единых принципов контроля в организации.
Организация службы внутреннего аудита.
Структура и состав подразделения службы внутреннего аудита.
Опыт западных компаний показывает, что возможны три варианта организации внутреннего аудита:
• создание собственной службы;
• привлечение специалистов из головного офиса холдинговых компаний, если в холдинге уже создана служба внутреннего аудита;
• приглашение внешних специалистов.
Каждый вариант может применяться в зависимости от подходов бизнеса к организации функции внутреннего аудита. За счет правильно организованной работы внутреннего аудита можно существенно снизить затраты на аудит внешний. Ведь внешний аудитор основывает свое независимое мнение о финансовой отчётности компании, в том числе и на понимании состояния внутреннего контроля компании.
Структура службы внутреннего аудита во многом зависит от специфики организации, её величины и конкретных целей её администрации и включает в себя совокупность подразделений, укомплектованных персоналом соответствующей квалификации и полномочий, осуществляющих информационное взаимодействие в виде прямых и обратных связей, имеющих соответствующее материально-техническое и информационное обеспечение и подчиняющихся соответствующему исполнительному органу.
Для изложения организационных аспектов управления экономическим субъектом по созданию подразделений внутреннего аудита может быть использовано понятие «служба» («бригада»). Под службой следует понимать организационно-штатную единицу, включающую в себя работника, группу, бюро, отдел, управление, департамент или другой элемент организационной структуры управления (структурное подразделение) и специализирующуюся на выполнении комплекса однородных функций управления.
Основным объектом деятельности службы внутреннего аудита является финансово-хозяйственная деятельность организации. Целесообразно сохранить в отдельных случаях прежний порядок, сформировавшийся при функционировании контрольно-ревизионной службы, и при необходимости привлекать опытного специалиста, как представителя службы внутреннего аудита. Однако служба внутреннего аудита решает более широкий спектр задач, чем контрольно-ревизионная служба. Поэтому в её составе должны быть не только специалисты по проверке финансово-хозяйственной деятельности организаций, но и другие специалисты (по налогообложению, правовым вопросам, финансовому анализу и т.д.) осуществляющих информационное взаимодействие в виде прямых и обратных связей, имеющих соответствующее материально- техническое и информационное обеспечение и подчиняющихся соответствующему исполнительному органу.
Внутренние аудиторы, придерживающиеся самых высоких стандартов объективности, неизбежно сталкиваются с ситуациями, когда от них требуется быть особенно осторожными: это разработка и внедрение систем контроля, консультационная поддержка, выполнение других должностных обязанностей помимо внутреннего аудита. Внутреннему аудитору следует быть осмотрительным при оказании любого рода консультационных услуг, помимо непосредственно связанных с внутренним аудитом. Не случайно в некоторых странах внутренним аудиторам компании запрещено законом заниматься какой-либо деятельностью (включая консультационную) в рамках компании, помимо внутреннего аудита. Внутреннему аудитору следует избегать непосредственного участия в разного рода комитетах и комиссиях, принимающих управленческие решения (например, выбор поставщика или покупка новой компьютерной системы). Внутренние аудиторы могут становиться членами комитетов и комиссий только тогда, когда это действительно необходимо и только в качестве консультантов. Хотя многие внутренние аудиторы считают, что именно объективность является важной предпосылкой конечного успеха, они по-разному воспринимают степень её значимости: одни аудиторы считают объективность абсолютной ценностью, другие полагают возможным использовать подвижную шкалу в каждой конкретной ситуации. Независимо от подхода, внутренним аудиторам следует всегда оценивать, как их действия могут повлиять на объективность и, следовательно, эффективность внутреннего аудита. Служба внутреннего аудита глубоко проникает в функции менеджмента, организационную деятельность предприятия, обеспечивает информацией о качестве управленческой деятельности, представляет руководству данные анализа, финансовые прогнозы о проверяемых объектах, рекомендации, советы
Сотрудники службы внутреннего контроля должны иметь образование, соответствующее характеру их деятельности. Целесообразно в составе службы внутреннего аудита предусмотреть наличие аудитора, имеющего соответственный квалификационный аттестат, поскольку он должен владеть специфическими приемами проверки, которые базируются на оценке существенности и аудиторского риска.
Рассмотрим примерный состав службы внутреннего аудита и свойственные её членам функциональные обязанности:
1. Руководитель службы (аттестованный аудитор)- это наиболее квалифицированный специалист, обладающий разносторонними знаниями и навыками, способный дать высшему руководству самый компетентный совет в области экономики и финансов. Главный аудитор в идеале должен иметь познания и практические навыки в области бухгалтерии, налогового права, экономики, финансового менеджмента, общей юриспруденции, маркетинга, общего управления, менеджмента персонала, иметь собственно аудиторские знания и навыки. Кроме того, он должен знать задачи, поставленные высшим руководством перед организацией, возможности и потребности коллектива, внешние связи своей организации. Ему необходимы достаточные знания в области компьютерной техники и технологии. Рассмотрим функции руководителя:
- составляет план-графика проверок;
- определяет состав группы для проверки филиала и документальное оформление результатов аудиторских процедур;
- может взять на себя проведение анализа финансово-хозяйственной деятельности;
- проводит консультации по отдельным вопросам;
- контролирует выполнение приказов и распоряжений руководителя головной организации по финансово-хозяйственным вопросам;
- составляет общий отчет о проделанной службой внутреннего аудита работе;
- может разрабатывать методический материал по повышению профессионального уровня работников бухгалтерии и управления, проводить семинары по доведению последних требований налогового законодательства и т.п. (в данный момент он может принять участие в разработке регистров для ведения на предприятии налогового учета).
2. Специалист по расчетам с головной организацией:
- проводит анализ финансовых потоков между филиалами и головной организацией;
- консультирует по финансовым вопросам;
- участвует в составлении общего плана и программы внутреннего аудита;
- участвует в текущем контроле за финансовой деятельностью филиалов;
- составляет отчет по результатам внутреннего аудита.
3. Специалист по камеральным и документальным проверкам отчетности филиалов:
- составляет план-график проверок;
- комплектует выездную группу;
- организует и осуществляет текущий контроль работы с филиалом;
- составляет общий план и программу внутреннего аудита;
- доводит до сведения руководителя службы основные результаты аудита,
которые могут повлиять на содержание и выводы отчета о внутреннем аудите;
- участвует в подготовке и непосредственно осуществляет и документально
оформляет результаты аудиторских процедур;
- составляет отчет по результатам внутреннего аудита;
- организует и контролирует работу участников выездных аудиторов;
- проводит консультации, проверку выполнения приказов и распоряжений
руководителя головной организации по финансово-хозяйственным вопросам.
4. Специалисты по налогообложению, по правовым вопросам, по финансовым вопросам.
5. Специалист владеющий навыками контроля в соответствующих технико- технологических направлениях. (т.к. в организации могут быть специализированные контролирующие подразделения, такие как: отдел методов и средств контроля, отдел входного контроля, отдел технического контроля, работники, обслуживающие функционирование компьютерных систем и т.д.) Специалисты по налогообложению, правовым вопросам и финансовому анализу могут не состоять в штате и привлекаться к работе на договорных началах наряду с экспертами.
Применяя отдельные положения аудиторского правила (стандарта) «Использование работы эксперта» служба внутреннего аудита при необходимости должна иметь возможность привлекать к работе экспертов - не состоящих в штате специалистов, имеющих достаточные знания и (или) опыт в определенной области (по определенному вопросу), отличной от бухгалтерского учета и аудита, и дающий заключение по вопросу, относящемуся к этой области. Сведения о службе внутреннего аудита, о порядке её образования и полномочиях должны быть зафиксированы соответствующим распоряжением по головной организации. Обязанности сотрудников службы и уровень их квалификации должны быть зафиксированы в должностных инструкциях.
Планирование внутреннего аудита и подготовка рабочей документации. Необходимо помнить, что сам аудиторский процесс- это ряд последовательных этапов, включающий в себя подготовку к проверке, составление ее программы, организацию работы на объекте, обследование хозяйства и документальную проверку операций и учетных данных. Программа аудита представляет собой детальный перечень аудиторских процедур, необходимых для практической реализации плана проверки предприятия. Программа служит подробной инструкцией для участников аудита и средством контроля качества их работы.
Деятельность службы внутреннего аудита должна осуществляться в соответствии с планом внутреннего аудита, разработанным руководителем службы и утвержденным руководителем организации. Выполнение конкретной работы по контролю того или иного объекта осуществляется внутренней аудиторской группой или аудитором в соответствии с программой внутреннего аудита. Программа разрабатывается ведущими специалистами аудиторской службы на основании плана внутреннего аудита, затем утверждаются руководителем службы (отдела) внутреннего аудита в соответствии с внутренними документами юридического лица.
Опираясь на правило (стандарт) аудиторской деятельности «Планирование аудита» планирование, являясь начальным этапом проведения аудита, состоит в разработке общего плана аудита с указанием ожидаемого объема, графиков и сроков проведения аудита, а также в разработке аудиторской программы, определяющей объем, виды и последовательность осуществления аудиторских процедур». Таким образом, можно заключить, что служба внутреннего контроля должна составить и утвердить общий план аудита, в котором будут содержаться сведения о порядке проверки филиалов, сроках проверок, объемах проверяемой информации. Затем должна быть составлена аудиторская программа.
Однако при внутреннем аудите необходимо придерживаться рекомендательного характера стандарта и поэтому целесообразно в рабочей документации ссылаться на методику планирования внутреннего аудита, а не на стандарт. Письменный отчет руководству экономического субъекта тоже должен иметь свои особенности и правила применения, поскольку он тоже носит для внутреннего аудита рекомендательный характер. При планировании аудиторской проверки необходимо решить, какие документы должны быть подготовлены для проверки, определить порядок тестирования системы внутреннего контроля с целью установления возможности и объема выборки, порядок использования материалов постоянного досье. При подготовке этого раздела могут быть использовано не только правило (стандарт) «Планирование аудита», но и «Аудиторская выборка». Необходимо отметить, что планирование работы службы внутреннего аудита должно проводиться в соответствие с общими принципами проведения аудита, а также в соответствии со следующими частными принципами: - комплексность планирования, принцип, который мы смогли бы использовать в том же виде, в каком он содержится в стандарте: как «обеспечение взаимосвязанности и согласованности всех этапов планирования - от предварительного планирования до составления общего плана и программы аудита».
- непрерывность планирования, принцип равномерного распределения спланированной нагрузки между всеми работниками службы, для выполнения всех поставленных перед службой внутреннего аудита задач. - оптимальность планирования, как возможность варьирования при составлении программы аудита на основе критериев, определенных в положениях службы внутреннего аудита и мнения аудиторской бригады с учетом рейтинга неблагополучия. Особенность этапов планирования при внутреннем аудите заключается в том, что общий план аудита разрабатывается службой внутреннего аудита в целях координации в централизованном порядке, что оптимизирует работу в особенности при проверке однотипных филиалов. Хотя типовая программа аудита может быть, и скорректирована после выезде бригады по месту нахождения конкретного филиала при ознакомлении с его спецификой финансово- хозяйственной деятельности. Также в процессе самого аудита могут возникнуть основания для пересмотра отдельных положений общего плана. Вносимые при этом в план изменения, а также причины изменений должны подробно документироваться. Что же касается правила (стандарта) «Аудиторская выборка», то наиболее приемлемую его часть для службы внутреннего аудита составляет общая методика проведения выборочных исследований. При этом решение вопроса связанного с объемом выборки и участками проверки, на которых она может применяться, относится к компетенции администрации головной администрации, которая определяет стратегию управления филиалами. В общем плане рекомендуется предусмотреть: - формирование аудиторской группы, ее численность, включая специалистов других подразделений, привлекаемых к проведению аудита; - распределение проверяющих в соответствии с их профессиональными качествами и должностными уровнями по конкретным участкам; - инструктирование всех членов группы об их обязанностях и правах, доведение информации о проверяемом объекте; - ведение рабочей документации; - документальное оформление проведенной работы и порядок её согласования с должностными лицами проверяемого объекта.
Перед проведением и в ходе аудита аудитор должен: - получить информацию об организационной структуре проверяемого объекта, системе снабжения и сбыта, ценовой политике и т.д.; - выявить юридические обязательства управления, ознакомиться с регистрами, документами, протоколами, контрактами, договорами и соглашениями, уберечь предприятие от лишних доходов (это касается внеплановых налогов); - аудитору необходимо исследовать контрольные процедуры, такие как: наличие внутренних инструкций, руководств и реальность их применения, разделение обязанностей, методы составления документации и записей, схемы документооборота (желательно обобщить побольше оправдательных документов), обеспечение физической сохранности активов (ноу-хау, деловой репутации, прав и имущества);
- определить объем аудиторской выборки и подготовить следующую документацию:
а) информацию об организационной структуре подразделения;
б) выдержки из юридической документации (соглашений, протоколов собраний и т.д.);
в) анализ сделок и остатков по счетам;
г) анализ важнейших показателей и трендов характеризующих тенденции развития;
д) заключения, разъяснения представленные внутренним аудитором касающиеся наиболее важных аспектов хозяйственной деятельности в т.ч. различные необычные вопросы и исключения;
е) копии финансовой отчетности за предыдущие отчетные периоды, а также копии аудиторских заключений, справок, актов в т. ч. ревизионных проверок по этой отчетности. ознакомиться с имеющимися аудиторскими документами в следующей последовательности:
а) ознакомление с организацией бухгалтерского учета и состоянием системы внутреннего контроля;
б) ознакомление с организацией работы бухгалтерии, проверка укомплектованности штата, распределение обязанностей между работниками бухгалтерии, наличие должностных инструкций, текучести кадров работников бухгалтерии и т.д.;
в) ознакомление с обеспечением бухгалтерии законодательными и нормативными документами по учету и отчетности;
г) ознакомление с применяемыми формами бухгалтерского учета, автоматизации учетно-вычислительных работ;
д) проверка применения типовых и унифицированных форм первичной учетной документации;
е) проверка своевременности представления документов в бухгалтерию;
ж) ознакомление с актами предыдущих проверок, выполнением указаний и предложений по их результатам;
- сделать общий вывод о состоянии порядка учета и о состоянии системы внутреннего контроля.
Аудиторская проверка, являясь по существу документальной, обязывает сопровождать проверку обязательным документированием, т.е. отражать полученную информацию в рабочей документации аудита, к которой относятся: - планы и программы проведения аудита; - объяснения, пояснения и заявления работников подразделения по вопросам, вытекающим из существа проверки; - копии первичных документов подразделения, свидетельствующие о хозяйственных операциях, фотографии объектов, акты, справки, протоколы, инвентаризационные описи и другие документы, составленные совместно с работниками подразделения и другими работниками, привлекаемыми для участия в проверке, служащие доказательством записей в акте проверки; - регистры бухгалтерского учета; - результаты инвентаризаций; - бухгалтерская отчетность; - записи об изучении и оценке систем оперативного и складского учета, вопросники, схемы документооборота и другие; - производственно-финансовый анализ фактических показателей подразделения; - материалы, свидетельствующие о работе выполненной не аудитором, но под его контролем; - документы встречных проверок и объяснения лиц, не являющимися работниками данного подразделения; - копии бухгалтерской, оперативной внутрихозяйственной отчетности. Перечень рабочей документации аудита, прилагаемой к актам аудиторской проверки, определяет аудитор, проводящий проверку. Главное требование к этой документации – её убедительность и весомость при доказательстве выводов и предложений, вытекающих из материалов проверки.
Поэтому ограничений по подбору доказательств не устанавливается.
При документировании внутреннего аудита, составлении отчета, его согласовании и представлении руководству могут быть использованы как существующие аудиторские стандарты (документирование аудита; письменная информация аудитора руководству экономического субъекта по результатам проведения аудита; порядок составления аудиторского заключения о бухгалтерской отчетности; дата подписания аудиторского заключения и отражения в нем событий происшедших после даты составления и предоставления бухгалтерской отчетности; применимость допущения непрерывной деятельности), Федеральный закон «Об аудиторской деятельности», так и зарубежный опыт. Внутренний аудит не требует составления официального аудиторского заключения, но требуется составление отчета внутреннего аудита. Из требований правила аудиторской деятельности «Дата подписания аудиторского заключения» для внутреннего аудита применим раздел 3 (в нем говорится об ответственности аудитора за события происшедшие до даты подписания отчета внутреннего аудита, но после окончания проверяемого периода).
СВА должна достичь уверенности в том, что все существующие обстоятельства и события, которые подлежат отражению в бухгалтерском учете и отчетности должным образом ею определены, оценены и проверены. После планирования группа аудиторов приступает к аудиту финансово- хозяйственной деятельности. Правильная организация планирования аудиторской работы обеспечивает своевременная проверка деятельности подразделений, позволяет эффективно использовать контрольную службу или аудитора фирмы.
Методика проведения внутреннего аудита.
Методика является важным инструментом работы СВА. Руководитель использует её при подготовке проверки, составлении программы и распределения обязанностей между внутренними аудиторами (членами бригады). Предлагаемая методика разработана на примере общего аудита и включает в себя три раздела:
1. Планирование внутреннего аудита и другая подготовительная работа (о чем было сказано выше).
2. Основные направления аудиторской проверки, что составляет непосредственное решение задач по проверке: операций с наличными денежными средствами; операций на счетах в банках; операций внешних расчетов; расчетов по заработной плате; операций с основными средствами; операций с НМА; учета производственных запасов; финансовых вложений; затрат; финансовых результатов, фондов, резервов, кредитов и займов; правильности исчисления и уплаты налогов.
3. Порядок составления отчета внутреннего аудита, его согласование и представление руководству. Направленную на достижение целей при решении задач внутреннего аудита методику необходимо проанализировать в разных аспектах, которым присущи: вертикальный, горизонтальный, трендовый анализ отдельных статей баланса, а также расчет и оценку коэффициентов (ликвидности, финансовой устойчивости, рентабельности, финансовой независимости и определения его влияния на стратегии управления).
Необходимая для определения этих коэффициентов информационная база готовится на основе бухгалтерской и статистической отчетности, а также данных бухгалтерского учета. При разработке этой части методики может быть использован аудиторский стандарт: «Аналитические процедуры». В зависимости от специфики проверяемого сегмента анализ может, проводится по следующим направлениям: - анализ финансового состояния по данным баланса, при этом производится вертикальный анализ (анализ удельного веса отдельной статьи баланса в его общем итоге), горизонтальный (анализ темпов роста или снижения сумм по статьям баланса в отчетном периоде по сравнению с предыдущим), трендовый анализ определяется среднегодовым темпом прироста по статьям баланса и рассчитывается его прогнозное значение, хотя при этом и присутствует недостаток, основанный на тенденции экстраполяции, переносе данных тенденции на будущее); - расчет и оценка коэффициентов ликвидности, таких как общий показатель ликвидности, коэффициентами абсолютной и текущей ликвидности, коэффициентом обеспечения собственными средствами, коэффициентом восстановления или утраты платежеспособности (стоит заметить, что в России это основной коэффициент, характеризующий жизнедеятельность предприятия); - расчет и оценка финансовой устойчивости: абсолютная устойчивость, нормальная устойчивость, неустойчивое финансовое состояние, кризисное состояние. - оценка деловой активности, расчет и анализ финансового цикла; - факторный анализ прибыли от реализации; - анализ рентабельности организации, расчет коэффициента финансовой независимости, его влияние на выбор стратегии управления; - анализ движения собственного капитала, расчет чистых активов. - анализ движения денежных средств, оценка достаточности денежных средств. - анализ движения заемных средств; - анализ дебиторской и кредиторской задолженности; - анализ амортизируемого имущества (объем, динамика, структура, эффективность); - анализ движения средств финансирования долгосрочных финансовых вложений. Стоит отметить, что при оценке и расчете финансовой устойчивости важно рассматривать не отдельно взятые показатели, а их различные комбинации и зависимости. Вывод по главе. В последовательности после раскрытия сущности СВА, глава отражает то, какими именно силами и как достигается выполнение задач стоящих перед СВК, какие при этом обязанности выполняет каждый из членов бригады. Здесь рассмотрены не только этапы планирования внутреннего аудита, но и по каким принципам они организуются, представлен типовой перечень действий аудитора перед проведением аудита. Результаты работы СВА предлагается обобщить через систему документирования. Формирование результатов внутреннего аудита и их значение. Порядок составления отчета внутреннего аудита, его согласование и представление руководству. По результатам аудиторской проверки составляется отчетный документ, который может иметь разные документальные формы – аудиторская справка, аудиторское заключение, справка об экспертизе, докладная записка, отчет о проверке и другие. Сама форма этого документа определяется в приказе о назначении аудиторской проверки. Результаты проверки независимо от названия документа подписываются руководителем структурного подразделения и бухгалтером, обслуживающим подразделение. К документу дополнительно прилагаются промежуточные аудиторские справки специалистов, принимавших участие в комплексной документальной проверке.
Отчет СВА должен быть составлен на основе письменной информации внутреннего аудита, в которой должны содержаться сведения обо всех выявленных недостатках и нарушениях в учете и отчетности, а также выделяться те ошибки и исправления, которые могут оказать существенное влияние на достоверность отчетности со ссылками на законодательные и нормативные документы. Письменная информация заполняется в двух экземплярах, один из которых передается главному бухгалтеру и руководителю для ознакомления выявления возможных разногласий и урегулирования спорных положений, а другой используется для написания отчета внутреннего аудита, после чего он передается в архив СВА. В письменной информации должны содержаться: состав группы внутреннего аудита, реквизиты проверяемого подразделения, перечень должностных лиц ответственных за ведение бухгалтерского учета и составление отчетности, период времени к которому относится документация, проверенная в ходе внутреннего аудита, сведения о методике проверки (какие направления бухгалтерского учета подлежали проверке, какая бухгалтерская документация была проверена сплошным методом, а какая выборочно, на основе каких принципов проводилась проверка), сведения обо всех выявленных недостатках и нарушениях, сведения о наиболее существенных нарушениях в учете значительно искажающих отчетность, рекомендации по улучшению налогового планирования с целью оптимизации налогообложения. При последующих проверках должны быть даны анализ и оценка выполнения или исправления замечаний по фактам предыдущих проверок. Письменная информация подписывается всеми аудиторами, кто проводил проверку. На основании письменной информации составляется отчет в СВА, который по структуре в основном повторяет письменную информацию. Помимо этого отчет должен содержать раздел посвященный анализу платежеспособности и финансовой устойчивости организации, а также прогнозной оценке её финансового состояния на будущее. Отчет составляется в трех экземплярах (первый передается руководителю, второй адресуется вышестоящей организации, третий направляется в архив) и подписывается руководителем СВА, при этом все экземпляры являются первыми. В соответствии с аудиторским стандартом аудиторский отчет должен состоять из вводной, аналитической и итоговой частей. Вводная часть аудиторского заключения содержит: название документа в целом, дату и место составления, основание проведения проверки (приказ руководителя предприятия, протокол решения учредителей), проведение проверки, фамилии, имена и отчества лиц, принимавших участие в проверке, фамилии, имена и отчества должностных лиц, ответственных за деятельность подразделения, период проверки, какие вопросы были подвергнуты документальной и фактической проверке.
Аналитическая часть адресуется должностному лицу, назначившему проверку и должна включать: наименование подразделения, объекты аудита, изложение результатов проверки, общую оценку соблюдения законодательства и установленного порядка ведения бухгалтерского учета, оценку оформления хозяйственных операций и их отражение в бухгалтерском и оперативном учете, существенные нарушения конкретных нормативно-правовых актов, арифметические, логические, документальные и вещественные доказательства установленных нарушений; фамилии, имена, отчества и должности лиц, допустивших нарушения, денежное и количественное выражение негативных последствий нарушений.
Итоговая часть аудиторского документа содержит оценку аудитора производственно-финансовой деятельности подразделения и ведения бухгалтерского учета, а также предложения по устранению выявленных нарушений, рекомендации подразделению по устранению недостатков до принятия решения по проверке должностным лицом, назначившим проверку. При изложении своего мнения аудитор должен соблюдать строгую объективность, не допускать необоснованных утверждений, выводов и оценок деятельности отдельных лиц или проверяемого подразделения и записывать обвинительные формулировки. Замечания о недостатках и нарушениях, полученных из устных или письменных заявлений отдельных лиц, в отчет включать нельзя. Каждый отраженный в нем факт должен быть всесторонне проверен аудитором. Если руководитель подразделения или другое должностное лицо подразделения имеет возражения или замечания по материалам проведенной проверки, он должен подписать документ о проверки и одновременно приложить к нему свои письменные возражения или замечания. К заключительному документу о проверке прилагаются также объяснения других должностных лиц проверяемого подразделения, непосредственно осуществляющие хозяйствующие операции, по мнению аудитора, выполненных с нарушением действующих нормативно-правовых актов. В тех случаях, когда необходимо принять срочные меры к устранению выявленных нарушений, составляются промежуточные аудиторские отчетные документы, направляемые руководителю, назначившему проверку, с последующим включением этих сведений в общий документ о проверке. Промежуточные отчетные документы аудитора составляются непосредственно в ходе аудиторской проверки на тех участках работы предприятия, где вскрыты наиболее значимые нарушения, требующие немедленного принятия мер, и подписываются проверяющими и должностными лицами подразделения.
Принятие мер к устранению выявленных аудитором недостатков и нарушений. Проверка считается законченной, когда выявленные нарушения устранены, а финансово-хозяйственная деятельность проверяемого подразделения обеспечивает полный хозяйственный расчет и рациональное использование материальных, трудовых и финансовых ресурсов. Выявленные в ходе проверки недостатки, не требующие существенных изменений в деятельности подразделения и входящие в компетенцию руководителя подразделения, необходимо устранить по ходу проверки. Об их устранении в процессе проверки делается соответствующие записи в отчете.
Если при проверке выявлены серьезные нарушения законодательства РФ и (или) иных нормативно-правовых актов, недостачи, хищения денежных средств или материальных ценностей, нарушения налогового законодательства, требующие внесения изменений в бухгалтерскую отчетность предприятия и возмещения потерь (т.е. имеется основание для отстранения от работы виновных должностных лиц и взыскания с них причиненного ущерба), материалы проверок передаются в юридический отдел предприятия. Последний, дает правовую оценку записям в материалах проверки, и готовит исковые документы для передачи в суд с целью возмещения материального ущерба. Размер причиненного ущерба определяется по рыночным ценам. После выявления причиненного ущерба в материалах проверки, инвентаризации или иным способом, меры по его возмещению должны приниматься немедленно. При нарушениях и злоупотреблениях необходимы меры по сохранности отельных документов. Для этого их изымают как в процессе проверки, так и по ее окончании. В первую очередь, изымаются документы, имеющие следы подчисток, исправления цифр и текста, и содержащие неправильные и (или) подложные сведения. На этих документах нельзя делать какие-либо пометки. В делах проверяемых структурных подразделениях вместо изъятых документов отставляют их копии с указанием на обороте кем и когда они изъяты. Возмещение материального ущерба осуществляется также по всем уплаченным подразделением штрафам, неустойкам, иным санкциям. При этом администрация должна возложить имущественную ответственность в соответствии с законодательством на конкретно виновных лиц. Повышению эффективности проверок способствует обсуждение их итогов с учредителями, руководителями и ответственными работниками предприятия. При необходимости вопросы сохранности собственности обсуждаются с персоналом подразделения, вносятся их предложения по организационно-техническим мероприятиям и утверждаются планы по устранению выявленных недостатков и меры по повышению эффективности работы данного подразделения. Отчетные документы по аудиторским проверкам, проект решения по проверке (приказ), приложение, другие документы по проверке и перечень принятых мер представляются на рассмотрение должностному лицу, назначившему аудиторскую проверку. Четко налаженный контроль за выполнением принятых решений по результатам аудиторских проверок обеспечивает эффективность мероприятий по устранению выявленных проверкой недостатков. Контроль за исполнением приказа осуществляется путем рассмотрения докладов руководителя проверенного подразделения о выполнении указаний руководителя предприятия, анализа данных отчетности и документальной проверке работы подразделения на месте.
Для учета и контроля за исполнением решений по аудиторским проверкам служба аудиторского контроля или аудитор ведет книгу учета аудиторских проверок и принятых по ним мер. В книге вводятся следующие графы: наименование подразделения, на котором проведена проверка; организационный метод проверки; дата отчетного документа о проверке; дата приказа по результатам проверки; номер приказа; сроки представления информации о выполнении решения по отчету о проверке; дата фактического представления отчета о выполнении приказа; сумма ущерба денежных средств; сумма ущерба в результате налоговых нарушений; сумма ущерба материальных ценностей и ценных бумаг; передано в суд; сумма восстановленных денежных средств, материальных ценностей и ценных бумаг; сумма взысканного ущерба с виновных лиц добровольно; сумма дополнительно начисленных и внесенных платежей в бюджет. Работа службы внутреннего аудита считается наиболее эффективной лишь тогда, когда выявленные и отраженные в отчете негативные моменты будут устранены, а положительные, могут в дальнейшем позитивно повлиять на успех в работе организации. Оценка эффективности системы внутреннего контроля при планировании аудита. Одним из начальных этапов процесса планирования общего аудита является оценка СВК, основная цель которой - уточнение вида, времени проведения и объема аудиторских процедур, поскольку структура или функционирование определенных элементов СВК могут увеличивать или уменьшать вероятность наличия существенных ошибок или искажений в проверяемой финансовой отчетности. Основными компонентами СВК (системы внутреннего контроля) являются: - контрольная среда – характеристики, определяющие служебные взаимоотношения, благоприятные для контроля в компании, включая процедуры контроля – специальные проверки, выполненные персоналом; - система бухгалтерского учета - организованный процесс регистрации хозяйственных операций; - система налогового учета – организованный процесс выявления налогооблагаемой базы.
Поскольку процедура оценки эффективности СВК организации выполняется в первую очередь с целью обоснования величины аудиторской выборки, что предполагает определение вероятности не обнаружения ошибки системой внутреннего контроля организации, основой для оценки является тестирование контрольной среды организации. Процедура оценки контрольной среды предприятия начинается с изучения общей системы организации внутреннего контроля в организации. СВК, существующую в организации, положительно характеризуют следующие моменты: - наличие службы внутреннего аудита, подразделений методологии бухгалтерского учета, юридической службы, финансовых аналитиков; - наличие утвержденных схем документооборота, разделения обязанностей и ответственности, должностных инструкций, положений об отделах и т.д. - наличие утвержденных бизнес- плана, смет представительских и прочих расходов; - наличие оформленных результатов инвентаризаций, плановых и внезапных внутрифирменных проверок, внутреннего аудита, актов проверок государственных органов, распорядительных документов по организации по результатам таких проверок; - получение консультаций от налоговых органов, юридических, консультационных и аудиторских фирм; - проведение аттестаций работников, организация обучения и повышение квалификации персонала; - наличие внутрифирменных методологических разработок; - наличие адекватных систем компьютерной обработки данных, информационных систем и технического обеспечения.
Далее оценивается фактическое соблюдение всех перечисленных выше положений. В первую очередь обращается внимание на наличие таких фактов, как совмещение контрольных и административных функций, когда работник контролирует сам себя и даже при наличии процедур контроля может скрыть ошибку, допущенную им при выполнении своей основной работы. Следует выяснить, имела ли место в организации (на конкретном участке учета) смена управленческого и руководящего персонала, так, как, например, частая смена бухгалтеров на отдельном участке учета ведет к тому, что функции учета и контроля выполняются людьми, не имеющими достаточного опыта. Определяется, установлен ли в организации контроль, за сохранностью активов. Реальный доступ к активам, документам, важным записям и бланкам должен быть разрешен только уполномоченным на то лицам. Кроме того, происходит не только ознакомление с результатами инвентаризации, но и производится оценка её достоверности. Для этого сроки проведения инвентаризации оцениваются с точки зрения их реальности; состав инвентаризационной комиссии проверяется с точки зрения уполномоченности её членов; бланки строгой отчетности, денежные документы, бланки векселей проверяются на их фактическое наличие, на местах хранения.
С точки зрения оценки эффективности системы бухгалтерского учета, оценивается полнота и правильность регистрации хозяйственных операций в бухгалтерских регистрах. Минимальные требования к системе учета на определенном ее участке является наличие соответствующего раздела в учетной политике, а также правильное ведение регистров синтетического и аналитического учета. Так, например, отсутствие или несоответствующее заполнение книги учета векселей говорит не только о не соблюдении требований нормативных документов, но и об отсутствии элементов контроля, за поступлением и выбытием векселей. Следовательно, при проверке регистров аналитического учета и первичных документов необходимо обратить особое внимание на реальность и оценку хозяйственных операций, полноту, точность и своевременность их записи. Кроме проверки учетных процедур необходимо выяснить, применяются ли в организации процедуры контроля, направленные на предотвращение, выявление и исправление ошибок и искажений. Такими процедурами являются: сверка учетных данных между отделами, подразделениями; составление исполнителями отчетов; проведение внезапных проверок и плановых инвентаризаций и др. Проведение или отсутствие в организации соответствующих мероприятий характеризует саму СВК.
Для оптимизации работы при проведении процедуры оценки эффективности СВК можно использовать опросный лист, стандартный вариант которого может быть разработан аудиторами и применяться при проведении аудиторских проверок предприятий. Собранные результаты ответов по опросному листу, могут существенно повлиять на объем выборки, а утвердительная в целом форма опроса положительно характеризует состояние системы внутреннего контроля, и наоборот. Чем больше количество положительных ответов будет получено, тем ниже вероятность не обнаружения ошибки системой внутреннего контроля, следовательно, тем выше степень доверия и меньше аудиторская выборка. В случае если вопрос напрямую не характеризует СВК, в примечаниях дается комментарий, таким образом, данный факт влияет на величину аудиторского риска и соответственно может повлиять на величину выборки. Стоит также заметить, что на практике аудиторы обычно больше полагаются на сведения, полученные благодаря многочисленным тестам и различным видам анализа, чем на детальное документирование различных операций. При планировании аудита, учитывая особенности бизнеса того или иного хозяйствующего субъекта, аудитор вправе произвести ранжирование факторов, влияющих на величину аудиторского риска и соответственно на объем аудиторской выборки. Т.о., изменяя вес того или иного фактора, характеризующего СВК организации в целом и на конкретном участке учета, аудитор получит адекватную оценку состояния СВК в течение проверяемого периода.
Следует отметить, что направления тестирования СВК необходимо выбирать таким образом, чтобы исключить дублирование работ по другим направлениям аудиторской проверки, т.е. информация, полученная при проверке СВК, должна быть максимально использована в ходе последующего выполнения детальных процедур аудита. На основании тестирования СВК организации делается вывод о величине риска неэффективности контроля. Объем выборки прямо пропорционален величине выявленных рисков, т.е. чем выше риск неэффективности контроля, тем более обширной должна быть выборка. Безусловно, выбор основных направлений и методов аудита зависит от опыта, компетенции и профессиональной интуиции аудитора, однако, выборочная совокупность и ее объем должны быть обоснованы. Таким образом, еще на стадии планирования общего аудита по итогам выполненной процедуры оценки эффективности СВК аудитор делает вывод о степени доверия к системе внутреннего контроля организации и вероятности наличия существенных ошибок и искажений в проверяемой финансовой отчетности. Эффективность деятельности СВК может способствовать успешному и более качественному проведению внешнего аудита, который может не только скорректировать свою выборку, но и сроки проведения, что в свою очередь может способствовать уменьшению материальных затрат на его проведение. Заключение.
В данной работе освещен технологический процесс организации службы внутреннего контроля и ее работы, последовательность в проведении которого, наиболее эффективна. Рассмотрение сущности внутреннего контроля, заключающееся в понимании каждым целей и задач внутреннего аудита, его места в системе управления организацией, той законодательной и нормативной базы, которая призвана обеспечить сопровождение его жизнедеятельности и развития, позволит глубже понять значение СВК, как с точки зрения руководителя или собственника, так и с точки зрения каждого члена бригады.
Отраженная в работе организация службы внутреннего контроля, демонстрирует возможность планирования и проведения внутреннего аудита с помощью созданной по своей структуре и составу определенной бригаде аудиторов, призванной правильно и в интересах заинтересованных лиц, методически грамотно не только провести проверку и оценить выявленные и за документированные результаты, но и быть способной осуществлять своевременный контроль за деятельностью наиболее интересующих руководителя или собственника, центров ответственности. Организация службы внутреннего аудита на предприятии призвана не просто контролировать работу различных звеньев предприятия, а ежедневно применять налаженную систему мероприятий, имеющих целью предотвратить случайные и умышленные ошибки и искажения, своевременно обеспечивать достоверной информацией руководство, чтобы весь комплекс проводимых мероприятий способствовал в дальнейшем принятию руководством предприятия правильных управленческих решений для повышения эффективности экономики организации на основе сбора и обработки данных, полученных в ходе выполнения своих обязанностей службой внутреннего контроля.
Такой контроль обеспечивает защиту и сохранность активов и учетных данных, точность, правильность, полноту и санкционированность отражения в учете хозяйственных операций, а также своевременную подготовку достоверной финансовой отчетности. Если рассмотреть хронологию развития штатной структуры любой современной организации то, очевидно, что профессии юриста, психолога (кадровика), аудитора входят в организационную структуру организации все чаще. Предавая этой профессии высокое значение и отсутствии подобных специалистов в штате, многие компании вынуждены обращаться за юридической и аудиторской помощью в различные специализированные учреждения. Зарубежные компании начинают свою деятельность в России с юридической и аудиторской поддержкой, страхуясь от возможных рисков. Однако расходы, связанные с привлечением юристов и аудиторов очень высоки, час работы специалиста - международника в зависимости от квалификации может стоить компании серьезных затрат. Учитывая все обстоятельства, очередной виток спирали развития, все плотнее приближается к необходимости наличия на предприятии штатных сотрудников службы внутреннего аудита. Оценка целесообразности, разрешенности и законности совершаемых сделок - основные, но не все основные направления аудиторского контроля в области финансово- хозяйственных операций.
Аудиторы могут принимать участие в решении проблемы чистоты информации, собранной для принятия решения, касающегося совершения какой- либо важной сделки. Как известно, исход дела (сделки) зависит от возможности повлиять на предпосылки решения, на выбор альтернатив, на информацию, собранную по этим альтернативным вариантам. Возможности могут оказаться в руках сотрудников, преследующих сугубо личные или узкогрупповые цели. В этом случае внутренний аудитор, при санкции руководителя или собственников, должен проявить свою компетентность и практические навыки в критическом подходе к каждому принимаемому решению. Оценка качества информации, выдаваемой управленческой информационной системой может быть одной из, функций такого специалиста. Таким образом, успех в организации и работе службы внутреннего аудита во многом будет зависеть от позиции руководства организации по отношению к внутреннему контролю, то есть от того, насколько правильно понимает высший менеджмент роль внутреннего контроля в управлении организацией, а позиция самой службы в организационной структуре фирмы будет определяться по мере организационного развития управления, накопления финансового и кадрового потенциала.
Список литературы.
1. Федеральный закон «Об аудиторской деятельности» от 30 декабря 2008 № 307-ФЗ (принят Государственной Думой 24 декабря 2008 г.,одобрен Советом Федерации 29 декабря 2008 г.);Москва: Изд-во «Ось-89»,2009.
2. Гражданский кодекс РФ. Части 1,2,3,4 ;Москва: Изд-во «Проспект», 2009.
3. Налоговый кодекс РФ.Части 1,2.,по состоянию на 20 сентября 2008г.;Москва: Изд-во «Эксмо»,2008.
4. Аренс А., Лоббек Дж. Аудит. Перевод с английского; Москва: Изд-во «Финансы и статистика» , 1995.
5. Камышанов П.И. практическое пособие по аудиту.; Москва: Изд-во «Инфра-М», 1996.
6. Ковалева О.В., Константинов Ю.П. Аудит. Учебное пособие; Москва: Изд-во «ПРИОР»,
1999.
7.План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению. /Под. ред.Скуратовой Т.В.; Москва: Изд-во «Эксмо»,2009.
8. Правило(стандарты) аудиторской деятельности; Москва: Изд-во «Эксмо»,2009.
9. Шеремет А.Д., Суйц В.П. Аудит: учебное пособие. Москва: Изд-во «Инфра-М», 2002.